Cassazione n. 15576/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13967/2021 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - SEZ.DIST.CATANIAn. 1285/2021 depositata i l 08/02/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] , a seguito di PVC addì [OSCURATO:DATA_NASCITA] della Guardia di Finanza, che indagava sul presunto reato di esercizio abusivo della professione di fisioterapista, era attinto dall’avviso di accertamento n. TYS01S702139/2015, determinante, per l’a.i. 2010, un maggior reddito, in applicazione degli elementi tratti dai movimenti bancari. 2. La CTP di Catania, adita impugnatoriamente dal contribuente, con la sentenza n. 11087/17/2016 depositata in data 27/10/2016, accoglieva il ricorso sotto il profilo preliminare della violazione dell'art. 42, comma 1, DPR n. 600 del 1973, per difetto nell’avviso di valida sottoscrizione. 3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello, che la CTR, con la sentenza in epigrafe, pur ritenuta la valida sottoscrizione dell’avviso, rigettava nel merito, osservando: Nella fattispecie gli accertatori si sono avvalsi della disposizione dell'art. 32 effettuando indagini finanziarie. L'art. 32 primo comma, n. 2), del D.P R. n. 600/1973 disciplina l'utilizzo delle risultanze delle c.d. indagini finanziarie, stabilendo che: 1) i dati e gli elementi relativi ai rapporti e alle operazioni acquisiti a seguito delle indagini finanziarie sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del D.P.R. n. 600/1974 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; 2) alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario […]. Come si evince dall'avviso di accertamento lo stesso (pag. 3) è basato: a - integralmente sulle risultanze del processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza che a dire dell'accertatore deve intendersi integralmente trascritto per formarne parte integrante e sostanziale ai fini della motivazione dello stesso avviso di accertamento. b - sull'esame delle dichiarazioni Mod. Unico ai fini delle imposte dirette e l'V'A per l'anno di accertamento. c - sulla considerazione delle osservazioni al PVC presentate il 21 gennaio 2013. […]. [O]ra la prova che il contribuente, per il principio della Corte di cassazione sopra riportato, deve dare può essere riscontrata nelle osservazioni esposte alle risultanze del PVC; dal processo verbale che per richiamo espresso dell'Ufficio deve ritenersi parte integrante al punto tale che deve intendersi integralmente trascritto nell'avviso di accertamento emergono tutti gli elementi a giustificazione delle contestazioni bancarie in contrapposizione, sempre come riportato nell'avviso di accertamento, con le dichiarazioni del [OSCURATO:PERSONA]. In altri termini l'Ufficio ha basato l'accertamento con il richiamo ‘per relationem’ ad altri atti conosciuti dal contribuente ma non conoscibili dal Giudice in quanto tranne due allegati al processo verbale nessun altro documento l'Agenzia ha ritenuto che fosse suo preciso dovere processuale porre a disposizione del Giudice. L'Ufficio non ha posto all'esame della Commissione tutti gli atti richiamati nell’avviso di accertamento affinché la stessa fosse posta nelle condizioni di verificare la parte essenziale ed integrante dell'avviso di accertamento ai fini della motivazione e quindi consentire ad esso Giudice di valutare le prove offerte dal contribuente a giustificazione delle operazioni bancarie. Agli atti del processo non si riscontra il processo verbale della Guardia di Finanza nella sua interezza ed è onere della parte che se ne giova per dare forza motivazionale ed essenziale all'atto amministrativo produrre il documento nella sua interezza e non in quella minima parte che ritiene utile alla propria tesi difensiva. La mancata produzione dei documenti facenti parte integrante dell'avviso di accertamento e non portati a conoscenza del Giudice rend[e] nullo l'avviso di accertamento stante l'impossibilità di una esatta e completa valutazione dell'atto amministrativo posto a base della maggiore imposta accertata […]. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con tre motivi; resiste il contribuente con controricorso. Considerato che: 1. Primo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 111 Cost., degli articoli 1 comma 2 e 36 del D.Lgs. 546/1992 e 132, comma 2, numero 4) c.p.c. nonché dell'art. 112 c.p.c. in rapporto all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. -Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42 del DPR n. 600/73 e dell'art. 7 della L. n. 212/2000, in rapporto all'art. 360[, comma 1], n. 3 c.p.c.”. 1.1. “[I] Giudici di appello, con motivazione tutt'affatto astratta e insufficiente, annullano l'avviso di accertamento […] per omessa allegazione da parte dell'Ufficio del PVC nella sua interezza, PVC elevato nei confronti del contribuente e da lui sottoscritto per consegna nella sua totalità”. “Occorre evidenziare innanzitutto […] come i Giudici regionali abbiano trascurato di rilevare come nelle controdeduzioni depositate in primo grado fosse compreso, in allegato, il PVC nella sua interezza nonché l'allegato 7 dello stesso. Inoltre nell'atto di appello […] erano stati legittimamente prodotti […], tra gli altri, gli allegati nn. 4 e 5 del PVC suddetto”. Ciò determina la violazione dell’art. 42 DPR n. 600 del 1973 ed “in più l'impianto motivazionale della sentenza così come illustrato risulta carente e fuorviante in quanto la Commissione regionale ha completamente pretermesso l'esame di fatti decisivi per la soluzione della controversia, trincerandosi dietro all'impossibilità di decisione: infatti l'Ufficio ha prodotto nei gradi di merito il PVC in oggetto […]”. “Palmare” è “anche la violazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 in quanto [la] CTR, omettendo la ricostruzione sopra esposta, conclud[e] semplicisticamente per l'illegittimità dell'atto in quanto il PVC non risulterebbe prodotto in giudizio in forma integrale”. “Nel caso specifico sia l'avviso di accertamento che il PVC allegato in giudizio (soprattutto gli allegati 4 e 5) contengono nella sua interezza la ripresa relativa all'annualità in esame”. “In definitiva quindi deve ritenersi legittima, in virtù della presunzione di cui all'art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, l'imputazione dei versamenti e dei prelevamenti su conti correnti bancari del contribuente a ricavi conseguiti dall[o] stess[o] nella propria attività d'impresa. Sarebbe spettato allo stesso contribuente fornire in sede amministrativa o anche contenziosa la prova contraria”. Infine la CTR ha pronunciato “ultra petita” “nella parte in cui ha annullato l'atto impugnato per l'asserita mancata integrale produzione del PVC”. 2. Secondo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 nonché. ove occorrer possa degli articoli 115 e 116 c.p.c., in relazione all'art. 360[, comma 1], n. 4, c.p.c.”. 2.1. Erroneo è il riferimento della CTR ai poteri istruttori officiosi, che sono consentiti in presenza di altri indizi a sostegno della pretesa tributaria. 3. Terzo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 92 c.p.c. in relazione all'art. 360[, comma 1,] n. 4, c.p.c.”. 3.1. “[OSCURATO:PERSONA] statuisce puramente e semplicemente che il contribuente ha diritto alla rifusione delle spese e non motiva le determinazioni in merito anche in assenza di specifica nota [delle] spese”. 4. Preliminarmente è a rilevarsi che le censure mosse in controricorso alla sentenza impugnata nella parte in cui questa ritiene la rituale sottoscrizione dell’avviso sono inammissibili, in quanto non proposte per mezzo di ricorso incidentale. 5. Il primo motivo è, nel complesso, fondato e merita accoglimento. Dalla non perspicua motivazione della sentenza impugnata sembrerebbe che la CTR abbia ritenuto non essere presente “agli atti del processo”, e quindi agli atti dei due giudizi di merito, “il processo verbale della Guardia di Finanza nella sua interezza”, sebbene qualche riga prima la medesima abbia affermato che l’Ufficio avrebbe fondato l’accertamento su atti “non conoscibili dal Giudice in quanto tranne due allegati al processo verbale nessun altro documento l'Agenzia ha ritenuto che fosse suo preciso dovere processuale porre a disposizione del Giudice”: sicché, al fondo, l’incompletezza del PVC sembrerebbe essere riferita alla mancata produzione di tutti gli allegati eccetto due e non del PVC in quanto tale. Su tali di per sé stesse non univoche ricognizioni documentali, che peraltro non danno e non tengono conto delle effettive produzioni dell’Ufficio in primo e di poi in secondo grado, siccome puntualizzate nel motivo senza contestazioni in controricorso, la CTR confonde i due distinti profili degli oneri probatori, peraltro non correttamente ricostruiti, e della motivazione dell’avviso. In ordine al primo profilo, afferma, errando, che “la prova che il contribuente […] deve dare può essere riscontrata nelle osservazioni esposte alle risultanze del PVC”, sembrando dedurne, ma la sottolineatura dell’incertezza è d’uopo in difetto di alcuna esplicita conclusione, la necessità che l’Ufficio sia gravato di compendiare il PVC, in giudizio, anche con eventuali allegazioni che rendano conto della posizione del contribuente. La qual cosa tuttavia contraddice allo schema degli oneri allegatori e probatori ex art. 32 DPR n. 600 del 1973 dalla medesima CTR ricordato in premessa, schema secondo cui per l’Ufficio è sufficiente avvalersi della presunzione legale, determinando, di conseguenza, la necessità che sia il contribuente ad offrire la prova contraria: una prova – sia consentito di specificare – che deve essere rigorosa ed analitica, riguardando ciascuna singola motivazione [invero, la S.C. insegna che, “in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze” (cfr., ad es., Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392-01)]. Così malamente affrontato il primo dei due cennati profili, la CTR procede, poi, in un totale confondimento di piani, al secondo, finendo per concludere che “la mancata produzione dei documenti facenti parte integrante dell'avviso di accertamento e non portati a conoscenza del Giudice rend[e] nullo l'avviso di accertamento stante l'impossibilità di una esatta e completa valutazione dell'atto amministrativo”. L’indebita sovrapposizione della prospettiva propriamente probatoria a quella esclusivamente motivazionale (in riferimento alla validità dell’avviso) è evidente e non merita ulteriori approfondimenti, salvo doversi sottolineare che la CTR fa malgoverno del principio secondo cui “il potere del giudice di disporre d'ufficio l'acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento dell'onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, di talché nel caso in cui il PVC è allegato all'atto impositivo ma non è prodotto in giudizio, il giudice può disporne l'acquisizione (anche ex art. 22, commi 4 e 5, d.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, comma 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all'integrazione del contraddittorio su di esso; nel caso, invece, in cui l'atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrano, eventualmente anche con agli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l'esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit.” (Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, Rv. 661201-01). 4. Alla stregua di quanto innanzi, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti due, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio al giudice di merito affinché proceda a nuovo esame ed alla definitiva regolazione tra le parti delle spese di giudizio, comprese quelle del presente grado