Cassazione n. 15657/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 17/06/2021 della Corte di appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'annullamento della sentenza con riguardo alla determinazione dell'importo della confisca; udito per il ricorrente l'avv. [OSCURATO:PERSONA], la quale ha concluso chiedendo accogliersi le conclusioni di cui al ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 17 giugno 2021, la Corte d'appello di Milano, decidendo sui gravami proposti da [OSCURATO:PERSONA] avverso due sentenze pronunciate dal Tribunale di Milano in distinti procedimenti penali, riuniti in grado d'appello, ne ha confermato la penale responsabilità per i reati di cui all'art. 10- bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 al medesimo ascritti quale legale rappresentante di due diverse società appartenenti ad unico gruppo, riconoscendo tra i reati il vincolo della continuazione e rideterminando quindi la pena complessiva in undici mesi di reclusione. 2. Avverso la sentenza di appello, a mezzo del difensore fiduciario, l'imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, con il primo motivo, l'abnormità della sequenza procedimentale che ha condotto all'emissione del decreto di citazione a giudizio in uno dei due procedimenti (quello concernente l'omesso versamento delle ritenute certificate dovute dalla [OSCURATO:PERSONA]) e l'omessa o manifesta illogicità della motivazione della sentenza impugnata con riguardo all'eccezione di nullità al proposito dedotta, avendo la Corte territoriale trascurato alcune doglianze proposte con l'appello. Quanto al primo aspetto, si lamenta che il pubblico ministero, dopo aver emesso un primo decreto di citazione a giudizio, nullo perché non preceduto dall'interrogatorio dell'indagato, richiesto dopo la notificazione dell'avviso ex art.415 bis cod. proc. pen., aveva successivamente notificato all'odierno ricorrente un invito a presentarsi per rendere l'interrogatorio - al quale questi non si presentò, depositando il difensore una memoria - e quindi autonomamente proceduto alla revoca del decreto di citazione a giudizio ed all'emissione di altro decreto di citazione per una diversa udienza. Questa sequenza procedimentale, non consentita, dovrebbe considerarsi abnorme - perché determinante la regressione del procedimento a fronte di un'azione penale oramai esercitata - e comunque nulla ai sensi dell'art. 178, lett. b) e c), cod. proc. pen. Quanto al vizio di motivazione, si lamenta la mancata risposta alla doglianza con cui si era eccepita la violazione del diritto di difesa per fittizietà del contraddittorio che avrebbe sanato la nullità, posto che, senza esaminare la corposa memoria difensiva depositata il giorno fissato per l'interrogatorio, a distanza di un'ora e mezza dal suo deposito, era stato emanato il secondo decreto di citazione a giudizio. 2 12i 3. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso - obiettivamente connessi - si deducono violazione della legge penale e vizio di illogicità e contraddittorietà della motivazione con riguardo all'elemento costitutivo dei reati contestati. In particolare, sul rilievo che - prima della scadenza dei versamenti maturati nell'anno d'imposta 2016 - era stata presentata domanda di concordato preventivo per le due società, si allega che da quel momento, in forza del principio generale desumibile dall'art. 168 L.F., non era più possibile, in assenza di autorizzazione dell'autorità giudiziaria, effettuare i versamenti d'imposte, pena la violazione del principio della par condicio creditorum, con conseguente non configurabilità dei reati, anche in forza della causa di giustificazione di cui all'art.51 cod. pen. Quanto all'omesso versamento relativo all'annualità 2015, il cui termine era già scaduto, era in corso una rateizzazione e nel piano concordatario accluso alla domanda era stato previsto il soddisfacimento del debito. La sentenza impugnata aveva inoltre omesso di considerare il provvedimento - allegato al ricorso - con cui il Tribunale fallimentare, richiesto di non autorizzare il versamento dell'imposta dovuta per l'annualità 2016 da parte della [OSCURATO:PERSONA], aveva disposto il non luogo a provvedere, così non consentendo l'atto di straordinaria amministrazione in deroga al principio della par condicio creditorum, con decisione da ritenersi dunque valida anche per la controllata [OSCURATO:PERSONA]. 4. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta vizio della motivazione per essere stato ritenuto l'elemento soggettivo dei reati contestati secondo un canone di giudizio modellato sulla responsabilità oggettiva, spendendosi argomenti teorici scollegati dalle risultanze processuali. Si è infatti affermato che l'imputato aveva scelto di ritardare il pagamento delle imposte dovute per poi eventualmente versarle in misura ridotta nell'ambito della procedura concordataria, preservando la continuità aziendale, trascurandosi che la rateizzazione dei debiti erariali era già in corso al momento della presentazione delle domande di concordato e che il piano concordatario e la transazione fiscale avevano previsto per entrambe le società l'integrale soddisfacimento dell'imposta dovuta a titolo di ritenute certificate per gli anni 2015 e 2016, prospettiva poi di fatto attuata con ritorno in bonis dell'intero gruppo societario. 4.1. Con memoria contenente motivi aggiunti si sono ulteriormente eccepiti violazione di legge e contraddittorietà della motivazione per omessa valorizzazione, anche ai sensi dell'art. 45 cod. pen., delle iniziative poste in essere dall'imputato per fronteggiare la crisi economica e finanziaria delle società da lui amministrate.5. Con il quinto motivo si deducono violazione della legge penale e vizio di motivazione in relazione alla disposta confisca per equivalente a carico dell'imputato sotto un duplice profilo: in primo luogo per non essere stato ridotto l'importo della confisca pur a fronte dei parziali versamenti effettuati in corso di processo dalla [OSCURATO:PERSONA] (pari almeno a 468.000 euro); in secondo luogo, per non essere stata limitata la confisca al solo profitto diretto conseguito dalla menzionata società, il cui patrimonio è stato illogicamente ritenuto insufficiente facendosi tuttavia riferimento al capitale sociale della controllante e trascurandosi che la controllata aveva invece regolarmente adempiuto al pagamento delle imposte secondo il piano rateizzato. 6. Con il sesto motivo di ricorso si lamenta vizio di motivazione con riguardo al trattamento sanzionatorio quanto all'aumento per la continuazione concernente i due reati relativi alla [OSCURATO:PERSONA], non essendosi in alcun modo argomentato sull'entità di quell'aumento rispetto ad una pena complessiva per quei capi determinata in dieci mesi di reclusione. 7. Con l'ultimo motivo di ricorso si lamentano erronea applicazione della legge e vizio di motivazione con riguardo, in primo luogo, alla violazione del principio della reformatio in peius in ordine alla frazione di pena riferibile ai reati commessi in favore della [OSCURATO:PERSONA] (avendo la sentenza ritenuto congrua una pena di dieci mesi di reclusione per una sola annualità, laddove il primo giudice aveva in tal modo quantificato il trattamento sanzionatorio per entrambe le annualità) ed all'aumento fissato dal giudice d'appello per la continuazione con il reato riferito alla [OSCURATO:PERSONA]. A quest'ultimo proposito si osserva che, benché in primo grado per tale reato fosse stata applicata la sola sanzione sostitutiva pecuniaria nella misura di 30.000 euro, la Corte territoriale aveva determinato un deteriore trattamento aumentando la pena inflitta con riguardo agli altri due reati di un mese di reclusione. In secondo luogo, con riguardo alla pena inflitta in relazione al più grave reato riferito alla [OSCURATO:PERSONA], si lamenta l'omessa motivazione rispetto alle doglianze di eccessiva quantificazione, non essendosi peraltro valutati i profili favorevoli connessi alle iniziative assunte dall'imputato per il pagamento del debito erariale. 8. Il Procuratore generale e la difesa del ricorrente hanno depositato memorie difensive in vista dell'udienza di discussione.[OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo di ricorso, pur suggestivo, non è fondato. 2. Va in primo luogo esclusa la possibilità - e la necessità - di configurare nella specie un provvedimento abnorme. 2.1. E' bensì vero che questa Corte, nella sua più autorevole composizione, ha affermato l'abnormità del provvedimento che determini l'indebita regressione del procedimento in grado di alterarne l'ordinata sequenza logico-cronologica (Sez. U, n. 5307 del 20/12/2007, dep. 2008, Battistella, Rv. 238240) e che un risalente precedente di legittimità, invocato in ricorso (Sez. 6, n. 2702 del 19/10/1990, Sica, Rv. 185767), ha ritenuto abnorme la revoca da parte del pubblico ministero del decreto di citazione a giudizio con successiva archiviazione del procedimento, ma occorre considerare che la categoria dell'abnormità, non disciplinata dalla legge, è stata elaborata dalla giurisprudenza per consentire il ricorso per cassazione avverso provvedimenti giudiziali, non altrimenti impugnabili in forza del principio di tassatività delle impugnazioni, che determino una inaccettabile paralisi processuale, e soltanto in questi casi ad essa possono riconoscersi effetti giuridicamente rilevanti. Sia che si tratti un provvedimento che, per singolarità e stranezza del suo contenuto, risulti avulso dall'intero ordinamento processuale, (abnormità c.d. strutturale), sia che si versi in un'ipotesi di atto normativamente previsto e disciplinato, ma "utilizzato", al di là di ogni ragionevole limite, al di fuori dell'area che ne individua la funzione e la stessa ragione di essere nell'iter procedimentale (abnormità c.d. funzionale), il provvedimento frutto dello sviamento della funzione giurisdizionale può essere qualificato come abnorme per farne derivare gli effetti propri di tale qualità - che aprono la via al ricorso per cassazione - solo quando non sia altrimenti impugnabile e determini la stasi del processo e l'impossibilità di proseguirlo (cfr. Sez. U, n. 25957 del 26/03/2009, Toni e a., in motivazione). Anche per questo la decisione da ultimo citata ha ritenuto non abnorme il provvedimento con cui il giudice del dibattimento abbia erroneamente dichiarato la nullità del decreto di citazione a giudizio, disponendo la regressione del procedimento penale con trasmissione degli atti al pubblico ministero, rilevando come esso non determini la stasi del procedimento, potendo l'organo inquirente rinnovare l'esercizio dell'azione penale (Sez. U, n. 25957 del 26/03/2009, Toni e a., Rv. 243590; che, in un'ottica di delimitazione dei confini della categoria di origine giurisprudenziale, l'abnormità non possa ravvisarsi nei riguardi di provvedimenti non determinanti la stasi processuale è stato riaffermato dalla più recente giurisprudenza: v. Sez. 6, n. 46109 del 28/10/2021, P., Rv. 282354; Sez. 3, n. 40056 del 14/05/2021, P., Rv. 282338).2.2. Nel caso di specie, il provvedimento di cui il ricorrente lamenta l'abnormità - vale a dire la revoca del primo decreto di citazione a giudizio che sarebbe stata disposta dal pubblico ministero - è in primo luogo un atto di parte, come tale non impugnabile, essendo l'impugnazione prevista soltanto nei confronti dei provvedimenti del giudice (art. 568, comma 1, cod. proc. pen.). Quand'anche, poi, si volesse richiamare il principio giusta il quale i provvedimenti del pubblico ministero, pur privi di natura giurisdizionale, sono impugnabili per abnormità nei casi in cui abbiano comportato un'invasione dei poteri spettanti al giudice, così da sostituirsi illegittimamente alle prerogative di quest'ultimo (Sez. 6, n. 39442 del 14/07/2017, Berlusconi, Rv. 271195), è agevole osservare che la lamentata revoca non ha determinato alcuna stasi processuale, avendo il pubblico ministero sollecitamente proceduto a fissare l'interrogatorio che l'indagato aveva richiesto a seguito della notificazione dell'avviso ex art. 415 bis cod. proc. pen. e quindi ad emettere nuovo decreto di citazione a giudizio, sicché, per ciò solo, non potrebbe invocarsi la categoria dell'abnormità. 2.3. La conclusione da ultimo affermata, poi, trova definitiva conferma nel rilievo che il ricorrente non ha autonomamente impugnato con ricorso per cassazione l'atto (in tesi abnorme) di revoca del decreto di citazione a giudizio originariamente emesso, sicché il pur suggestivo richiamo all'istituto di creazione giurisprudenziale in parola è privo di rilevanza nella vicenda in esame. Si aggiunga che tale preteso provvedimento - non allegato al ricorso e non rinvenuto dal Collegio nel fascicolo processuale trasmesso a questa Corte - viene dallo stesso ricorrente descritto in termini molto sfumati che non consentono di comprendere se si sia trattato di un atto autonomo, oppure di revoca implicita, o incorporata, in altro provvedimento (a pag. 7 del ricorso si legge che «dal contenuto dell'atto con il quale il Pubblico ministero ha inteso riesercitare (duplicare, anzi) l'azione penale si aveva contezza di come il precedente decreto ex art. 550 cpp, emesso il giorno 8 novembre 2018 per l'udienza del giorno 21 maggio 2019, sarebbe stato "revocato in data 21/11/2018 in quanto nullo ai sensi degli artt. 550 comma 1 e 416 comma 1 cpp"»). 3. Sgombrato dunque il campo dalla dedotta abnormità, osserva il Collegio come, in via generale, debba invece convenirsi col ricorrente sull'illegittimità del provvedimento, adottato dal pubblico ministero, di revoca del decreto di citazione a giudizio dal medesimo precedentemente emesso, depositato nella segreteria e addirittura notificato all'imputato, trattandosi di atto - non previsto dall'ordinamento - che viola il principio di irretrattabilità dell'azione penale desumibile dall'art. 50, comma 3, cod. proc. pen. Se, invero, l'esercizio dell'azione penale non può essere sospeso od interrotto al di fuori dei casi espressamente 6 g previsti dalla legge, a fortiori se ne deve escludere la revoca ad opera del pubblico ministero, il quale, una volta esercitato (e consumato) il potere che la legge gli attribuisce, determina l'instaurazione del giudizio con preclusione all'adozione di qualsiasi atto, non previsto dalla legge, che in qualche modo possa limitarne, o, peggio, annullarne, gli effetti. 3.1. Nel caso di specie, il ricorrente non ha tuttavia espressamente eccepito la nullità del presunto atto di revoca - rispetto al quale valgono le osservazioni svolte supra, sub § 2.3 - bensì, nei precedenti gradi di giudizio e ancora in questa sede, la nullità, ai sensi dell'art. 178, lett. b) e c), cod. proc. pen., del successivo decreto di citazione a giudizio emesso dal pubblico ministero in data 27 novembre 2018 e che ha radicato il procedimento penale nel quale, in grado d'appello, è stata resa la sentenza qui impugnata. 3.2. Ciò premesso, osserva in primo luogo il Collegio come quel decreto non possa ritenersi affetto da nullità ex art. 178, lett. b), cod. proc. pen., non essendo revocabile in dubbio che si tratti di atto riconducibile all'iniziativa del pubblico ministero nell'esercizio dell'azione penale. E' invece certamente ravvisabile, nella propedeutica attività svolta, una nullità riconducibile all'ipotesi di cui all'art. 178, lett. c), cod. proc. pen. per violazione del diritto di difesa concretizzatosi nella non consentita "riapertura" della fase d'indagine preliminare per espletare l'interrogatorio dell'indagato, quando la stessa doveva invece ritenersi conclusa con l'originario esercizio dell'azione penale. E deve ritenersi che fu proprio questa nullità ad essere proposta dall'imputato, stando al tenore del ricorso e delle due pronunce di merito che hanno esaminato l'eccezione. Sul punto, le decisioni di merito - integrate con le osservazioni di cui infra - sono tuttavia corrette, poiché, per un verso, si tratta di nullità non deducibile dall'imputato ai sensi dell'art. 182 cod. proc. pen. e, per altro verso, la stessa deve comunque ritenersi sanata ai sensi dell'art. 183 cod. proc. pen. Ed invero, quanto al primo aspetto, lo stesso ricorrente (pag. 6 del ricorso) afferma che, pur dopo l'avvenuta notifica del primo decreto di citazione a giudizio, con una nota del 20 novembre 2018 trasmessa al pubblico ministero, egli aveva manifestato l'interesse «allo sviluppo di una interlocuzione rispetto al merito della prospettazione accusatoria», vale a dire - deve ritenersi - ad essere interrogato come da precedente richiesta. Appare dunque significativamente in linea con questa posizione il fatto che, il giorno successivo - vale a dire lo stesso giorno in cui sarebbe stato "revocato" il decreto di citazione a giudizio già emesso - il pubblico ministero abbia notificato a [OSCURATO:PERSONA] l'invito a presentarsi per rendere l'interrogatorio dal medesimo richiesto dopo l'avviso di conclusione delle indagini preliminari. Il ricorrente - reputa il Collegio - ha dunque concorso a dare causa alla nullità e, comunque, ha sin dall'inizio mostrato di non avere interesse all'osservanza della disposizione che, solo ex post, ha denunciato come violata, così incorrendo nella previsione di non deducibilità prevista dall'art. 182, comma 1, cod. proc. pen. In ogni caso, pur non essendosi il ricorrente presentato a rendere l'interrogatorio nella data fissata del 27 novembre 2018, come in ricorso si allega vi si presentò il suo difensore, depositando una memoria difensiva con allegata documentazione a supporto della non configurabilità del reato ipotizzato. Del tutto correttamente, dunque, i giudici di merito hanno ritenuto con ciò perfezionata l'ipotesi di sanatoria della nullità per violazione del diritto di difesa - riconducibile al regime intermedio di cui all'art. 180 cod. proc. pen. - per aver la parte interessata accettato gli effetti dell'atto (vale a dire della illegittima "riapertura" della fase d'indagine). Il riferimento operato in ricorso al fatto che nella richiamata memoria difensiva - che non viene in questa sede allegata - si sarebbe precisato che la comparizione del difensore doveva ritenersi effettuata per eccepire l'invalidità ai sensi dell'art. 184, comma 2, cod. proc. pen. è del tutto generico e non consente al Collegio alcun tipo di valutazione. 3.3. Quanto alla doglianza circa il vizio di motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui non ha dato risposta alla censura sulla "fittizietà" di tale interrogatorio, per aver il pubblico ministero emesso nuovo decreto di citazione a giudizio dopo solo un'ora e mezza dal deposito di quella memoria difensiva, si tratta di motivo generico e manifestamente infondato, non prevedendo la legge alcun termine dilatorio per l'esercizio dell'azione penale successivamente all'interrogatorio richiesto a seguito della notifica dell'avviso ex art. 415 bis cod. proc. pen. (od all'equipollente deposito di memoria difensiva) e non essendo neppure state allegate le ragioni per cui tale pur contenuto lasso temporale non sarebbe stato sufficiente a consentire al pubblico ministero di valutare le difese svolte e quindi assumere le proprie determinazioni. Va dunque richiamato il principio giusta il quale, nel caso in cui sia stata eccepita nel giudizio di merito una pretesa violazione di norme processuali, il giudice non deve dare luogo ad alcuna motivazione se la violazione denunciata non sussiste; ne consegue che non può invocarsi in sede di legittimità il difetto di motivazione se, stante la infondatezza dell'eccezione, il giudice non si sia soffermato sulla stessa nel discorso argomentativo a supporto della decisione adottata (Sez. 4, n. 47842 del 05/10/2018, L., Rv. 274035; Sez. 2, n. 30686 del 02/07/2009, Civitelli, Rv. 244731). 4. Il secondo ed il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente perché obiettivamente connessi, non sono fondati.4.1. In punto di diritto, va premesso che il tema del rapporto tra pagamento di debiti tributari e presentazione di una domanda di concordato preventivo è stato in più occasioni esaminato da questa Corte, che, dopo alcune incertezze, ha oramai tracciato linee interpretative univoche, chiare e condivise dal Collegio, che vanno pertanto ribadite. Deve innanzitutto osservarsi che il problema interpretativo si pone soltanto con riguardo all'omesso versamento di debiti tributari scaduti dopo la presentazione dell'istanza di concordato preventivo, non essendo revocabile in dubbio che, per quelli precedentemente scaduti, la richiesta della procedura concordataria non può certo escludere la punibilità con riguardo a reati istantanei oramai consumati (cfr. Sez. 3, n. 2860 del 30/10/2018, dep. 2019, Maurina, Rv. 274822). Né la successiva ammissione al concordato preventivo, con previsione di rateizzazione - o parziale adempimento a seguito di transazione - dei debiti tributari già scaduti vale ad escludere la punibilità in termini diversi da quelli in via generale previsti dall'art. 13, comma 1, d.lgs. 74 del 2000, avendo questa Corte superato, con le decisioni che di seguito saranno citate, il contrario orientamento, affermato in una sola occasione e rimasto isolato, giusta il quale gli effetti dell'ammissione retroagirebbero alla data della presentazione della relativa domanda (così aveva ritenuto, in una vicenda cautelare, Sez. 3, n. 36320 del 02/04/2019, [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, Rv. 277687). Ed invero, anche con riferimento ai debiti scaduti tra la presentazione dell'istanza di ammissione al concordato, sia esso "in bianco" che con deposito del piano, e l'adozione del relativo decreto, è oggi opinione condivisa che la pendenza della procedura possa scriminare il reato di omesso versamento solo ove, prima della scadenza, sia intervenuto un provvedimento del tribunale che abbia vietato, o comunque non autorizzato, come invece richiesto dall'interessato, il pagamento dei suddetti debiti, essendo in tal caso configurabile la scriminante dell'adempimento di un dovere imposto da un ordine legittimo dell'autorità di cui all'art. 51 cod. pen. (Sez. 3, n. 13628 del 20/02/2020, Ferrarini, Rv. 279421; conformi: Sez. 3, n. 2860 del 30/10/2018, dep. 2019, Maurina, Rv. 274822; Sez. 3, n. 39696 del 08/06/2018, Grifi, Rv. 273838; Sez. 4, n. 52542 del 17/10/2017, Marchionni, Rv. 271554). La mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo non assume dunque rilevanza, né sul piano dell'elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell'adozione di provvedimenti da parte del tribunale (Sez. 3, n. 39310 del 17/05/2019, Lolli, Rv. 277171). 4.2. La sentenza impugnata ha fatto buon governo di tali principi, espressamente richiamati e correttamente applicati, mentre il ricorrente - che pure mostra di ben conoscere i più recenti e consolidati approdi interpretativi sopra richiamati - non si confronta adeguatamente con gli stessi e muove contestazioni incompatibili con i non contestati accertamenti fattuali. Ed invero, con riguardo ai due reati relativi all'omesso versamento delle ritenute certificate dell'anno 2015 - vale a dire l'unico commesso nell'interesse del [OSCURATO:PERSONA] ed il primo di quelli commessi nell'interesse della [OSCURATO:PERSONA] (consumati entrambi il 15 settembre 2016) - la presentazione del piano concordatario è pacificamente successiva, sicché, per quanto detto, non può spiegare alcuna rilevanza su reati oramai perfezionati. Né rileva che in relazione a tali debiti potessero essere in corso - come il ricorrente allega - procedure di rateizzazione, posto che l'art. 13, comma 1, d.lgs. 74 del 2000 prevede al proposito una causa di non punibilità nel solo caso in cui i debiti tributari, comprensivi di sanzioni amministrative ed interessi, siano integralmente estinti prima dell'apertura del dibattimento, ciò che nella specie il ricorrente non allega essersi verificato. Laddove il debitore, richiedendo l'ammissione al concordato preventivo dopo la consumazione del reato omissivo, intenda fruire di questa causa di non punibilità ha l'onere di prospettare un piano di pagamento che consenta il conseguimento dello scopo, fruendo magari della possibilità prevista dal comma 3 del medesimo art. 13 d.lgs. 74/2000. Quanto all'unico reato consumato successivamente alla presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo - vale a dire l'omesso versamento delle ritenute certificate relative all'anno 2016 dovute da [OSCURATO:PERSONA], perfezionato il 31 ottobre 2017 - la sentenza impugnata ha escluso che, prima della scadenza del termine, fosse intervenuto un provvedimento del tribunale che legittimava l'omissione. La contestazione di travisamento della prova documentale mossa in ricorso con riguardo al decreto prodotto come allegato 3 è manifestamente infondata, sia perché trattasi di provvedimento datato 12 gennaio 2018 - successivo, dunque, alla commissione del reato - sia perché si riferisce all'altra società (la [OSCURATO:PERSONA]) e ad una diversa imposta (VIVA e non le ritenute certificate). 5. Il quarto motivo di ricorso è inammissibile per manifesta infondatezza. Alla luce dei principi più sopra richiamati, la mera presentazione della domanda di concordato preventivo non esclude neppure l'elemento soggettivo del reato omissivo qui in esame e l'argomentazione spesa a pag. 14 della sentenza impugnata e fatta oggetto di critica in ricorso si sottrae alle censure svolte. I giudici di merito, con doppia decisione conforme, hanno infatti non illogicamente ritenuto che l'imputato, muovendosi tardivamente rispetto all'ingente indebitamente oramai accumulato, ha consapevolmente scelto di ritardare il pagamento delle imposte dovute, confidando - "eventualmente", si dice in sentenza - di poi versarle in misura ridotta nell'ambito della procedura concordataria, per preservare la continuità aziendale (e non rileva, rafforzando semmai l'affermazione, il fatto che per le imposte del 2015 fosse già in corso una rateizzazione). Che, poi, il piano concordatario abbia previsto, con dilazioni, l'integrale versamento dell'imposta dovuta - il ricorso tace su sanzioni amministrative ed interessi - e che esso sia stato quindi rispettato è circostanza che non incrina la tenuta logica del ragionamento (la sentenza e lo stesso ricorso danno peraltro atto che nella procedura di concordato è stata siglata una transazione fiscale ai sensi dell'art. 182 ter L.F., sicché deve ritenersi che l'obbligazione tributaria, magari proprio con riguardo agli accessori dovuti, sia stata almeno in parte ridotta rispetto alla pretesa erariale). 5.1. E' inammissibile anche il motivo aggiunto proposto con la memoria successivamente depositata. Ed invero, la sentenza impugnata, disattendendo l'analogo motivo di doglianza proposto con l'appello, ha non illogicamente argomentato, anche sulla scorta delle argomentazioni sopra riferite, come la situazione di crisi finanziaria delle società fosse da tempo nota all'imputato e come questi - mossosi peraltro tardivamente a richiedere l'ammissione al concordato preventivo - abbia consapevolmente scelto di omettere (e poi di dilazionare) l'adempimento delle obbligazioni fiscali per preservare la continuità aziendale ed evitare il fallimento, accettando anche il rischio di incorrere in sanzioni penali. La sentenza impugnata ha dunque fatto buon governo dei consolidati principi al proposito elaborati da questa Corte, essendo pacifico che il reato di omesso versamento delle ritenute fiscali e dell'IVA è integrato, siccome è a dolo generico, dalla consapevole scelta di omettere i versamenti dovuti, sicché non rileva, sotto il profilo dell'elemento soggettivo, la circostanza che il datore di lavoro attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte a debiti ritenuti più urgenti (Sez. 3, n. 3705 del 19/12/2013, dep. 2014, Casella, Rv. 258056). Sotto altro angolo visuale occorre ribadire che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente non sono riconducibili neanche al concetto di forza maggiore, che postulando la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, esula del tutto dalla condotta dell'agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un'azione o ad un'omissione cosciente e volontaria dell'agente (Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Giro, Rv. 255880). Questo principio trova applicazione anche con riferimento ai reati omissivi in materia di versamento di imposte, posto che, in tali casi, l'inadempimento della obbligazione può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263128). 6. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile. 6.1. Quanto alla mancata riduzione dell'importo della confisca alla luce di un parziale versamento effettuato successivamente alla sentenza di primo grado, la sentenza impugnata - sul punto non specificamente contestata - non indica che l'appellante avesse al proposito effettuato specifiche richieste, né con l'atto d'appello, né con motivi aggiunti. Vale, dunque, il disposto di cui all'art. 606, comma 3, ult. parte, cod. proc. pen., desumendosi da esso il principio secondo cui è precluso dedurre per la prima volta in sede di legittimità questioni di cui il giudice dell'impugnazione sul merito non era stato investito (cfr. Sez. 5, n. 3560 del 10/12/2013, dep. 2014, Palmas e aa., Rv. 258553). Si aggiunga che il dispositivo della sentenza di primo grado quantificava l'importo della confisca con generico riferimento alla "imposta evasa" e non v'è dubbio che, in sede esecutiva, la quantificazione riguarderebbe il quantum della stessa eventualmente ancora dovuto e avrebbe concreta esecuzione nel solo caso di inadempimento della transazione fiscale perfezionata e ancora in corso al momento del giudizio di appello. Ed invero, in tema di reati tributari, la disposizione di cui all'art. 12-bis, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, secondo cui la confisca diretta o di valore dei beni costituenti profitto o prezzo del reato «non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro», deve essere intesa nel senso che la confisca può essere adottata anche a fronte dell'impegno di pagamento assunto, producendo tuttavia effetti solo ove si verifichi l'evento futuro ed incerto costituito dal mancato pagamento del debito, sicché è illegittima l'esecuzione della stessa in difetto di inottemperanza all'accordo (Sez. 3, n. 9355 del 26/01/2021, Benedetti, Rv. 281480). 6.2. In ogni caso - e il rilievo vale anche per la censura relativa alla statuizione sulla confisca per equivalente, che sarebbe stata illegittimamente disposta in difetto di prova di incapienza del patrimonio della società [OSCURATO:PERSONA] - sulla base di quanto osservato nella memoria difensiva del 18 febbraio u.s., prodotta dal ricorrente in vista della discussione del giudizio di legittimità, il quinto motivo di ricorso va ritenuto integralmente inammissibile per difetto di interesse. Ed invero, in tale memoria si sostiene - producendosi a supporto anche documenti formati successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata ed alla stessa proposizione del ricorso - che, a seguito del versamento della terza rata della transazione fiscale effettata nel gennaio 2022, per complessivi 1.404.000 euro, sono state integralmente versate le imposte dovute da [OSCURATO:PERSONA] fatte oggetto di contestazione, sicché non sussiste più alcun profitto del reato suscettibile di confisca. La documentazione in questione non può ovviamente essere esaminata da questa Corte, posto che nel giudizio di legittimità possono essere prodotti esclusivamente i documenti che l'interessato non sia stato in grado di esibire nei precedenti gradi di giudizio, sempre che essi non costituiscano nuova prova e non comportino un'attività di apprezzamento circa la loro validità formale e la loro efficacia nel contesto delle prove già raccolte e valutate dai giudici di merito (Sez. 3, n. 5722 del 07/01/2016, Sanvitale, Rv. 266390), essendo soltanto consentita la produzione di documenti da cui possa derivare l'applicazione dello ius superveniens, di cause estintive o di disposizioni più favorevoli, purché essi non postulino una valutazione di merito, dal momento che la Corte di cassazione non può mai procedere ad un esame degli atti, ma solo alla valutazione circa la esistenza della motivazione e della sua logicità (Sez. 3, n. 27417 del 01/04/2014, C., Rv. 259188; Sez. 1, n. 42817 del 06/05/2016, Tulli, Rv. 267801). Rileva, tuttavia, l'allegazione del ricorrente circa l'integrazione dei presupposti di fatto che, anche in forza dei principi di diritto esposti supra, sub § 6.1. con riguardo alla previsione di cui all'art. 12 bis, comma 2, d.lgs. 74/2000, rivelano la sopravvenuta inefficacia della statuizione sulla confisca con conseguente difetto d'interesse al vaglio dei motivi al proposito proposti. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, di fatti, la regola generale di cui all'art. 568, comma quarto, cod. proc. pen., va interpretata nel senso che per proporre ricorso il soggetto legittimato deve essere portatore di un interesse concreto ed attuale, che deve persistere fino al momento della decisione e che va apprezzato con riferimento all'idoneità dell'esito finale del giudizio ad eliminare la situazione giuridica denunciata come illegittima o pregiudizievole per la parte (Sez. 2, n. 4974 del 17/01/2017, D'Aversa, Rv. 268990; Sez. U, n. 7 del 25/06/1997, Chiappetta e a., Rv. 208165). 7. Il sesto motivo di ricorso è inammissibile giusta la preclusione di cui all'art. 606, comma 3, ult. parte, cod. proc. pen., trattandosi di violazione di legge - e connesso vizio di mancanza di motivazione - non dedotta nei motivi d'appello. Deve ribadirsi, al proposito, che laddove si lamenti con il ricorso per cassazione il mancato esame da parte del giudice di secondo grado di un motivo dedotto con l'atto d'appello, occorre procedere alla specifica contestazione del riepilogo dei motivi di gravame, contenuto nel provvedimento impugnato, che non menzioni la doglianza proposta in sede di impugnazione di merito, in quanto, in mancanza della predetta contestazione, il motivo deve ritenersi proposto per la prima volta in cassazione (Sez. 2, n. 31650 del 03/04/2017, Ciccarelli e a., Rv.270627; Sez. 2, n. 9028/2014 del 05/11/2013, Carrieri, Rv. 259066). Nella specie, la sentenza impugnata (pag. 16) riporta che l'appellante aveva soltanto chiesto una riduzione del trattamento sanzionatorio, senza censurare l'omessa, specifica, motivazione circa la congruità dell'aumento stabilito a titolo di continuazione con riguardo ai due reati contestati come commessi in favore della [OSCURATO:PERSONA]. La Corte territoriale, dunque, si è limitata ad esaminare la questione di merito ad essa devoluta circa la congruità della pena di dieci mesi di reclusione, confermando il giudizio sul punto reso dal primo giudice alla luce del totale ammontare dell'imposta evasa. Il ricorrente non contesta che la violazione di legge qui proposta fosse invece stata espressamente devoluta al giudice del gravame di merito e, anzi, il tenore del ricorso conferma che ciò non era avvenuto. 8. L'ultimo motivo è in parte inammissibile ed in parte fondato. 8.1. Con riguardo alla mancata riduzione del trattamento sanzionatorio per il reato, ritenuto più grave, commesso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA], la sentenza impugnata (pag. 16) valorizza l'elemento dell'ammontare dell'imposta evasa per ritenere congrua la pena inflitta dal primo giudice. Trattandosi di pena irrogata in termini leggermente superiori al minimo e ben inferiori alla media edittale, la doglianza al proposito mossa è dunque inammissibile, posto che la determinazione della pena tra il minimo ed il massimo edittale rientra tra i poteri discrezionali del giudice di merito (Sez. 4, n. 21294 del 20/03/2013, Serratore, Rv. 256197), sicché può essere censurata in sede di legittimità soltanto sul piano del soddisfacimento dell'obbligo di motivazione, per assolvere il quale, nel caso in cui venga irrogata una pena al di sotto della media edittale, è sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza della pena (Sez. 4, n. 46412 del 05/11/2015, Scaramozzino, Rv. 265283; Sez. 4, n. 21294 del 20/03/2013, Serratore, Rv. 256197). Nel caso di specie, peraltro, si è non illogicamente valorizzato il quantum dell'imposta evasa, ritenuto evidentemente incompatibile con una riduzione di pena pur alla luce degli elementi favorevoli addotti. 8.2. E' del pari inammissibile la doglianza di violazione del divieto di reformatio in peius con riguardo alla pena inflitta per i reati riferiti alla [OSCURATO:PERSONA]: laddove, a pag. 20, la sentenza richiama la pena base di dieci mesi di reclusione "per il più grave reato giudicato con sentenza del Tribunale di Milano in data 12 maggio 2020" - per poi applicare un aumento a titolo di continuazione per l'ulteriore reato giudicato con l'altra sentenza - intende evidentemente riferirsi al "reato continuato" giudicato con quel primo provvedimento, la cui pena, come detto, è stata integralmente confermata senza che al proposito possa dunque ravvisarsi alcun indebito incremento sanzionatorio.8.3. L'ultimo motivo di ricorso è invece fondato nella parte in cui lamenta la violazione del principio della reformatio in peius con riguardo all'aumento a titolo di continuazione quantificato con riguardo al reato, in primo grado separatamente giudicato, commesso in favore della [OSCURATO:PERSONA]. Ed invero, la sentenza dà atto - ed il ricorrente non lo contesta - che è stata la stessa difesa dell'imputato ad aver richiesto il riconoscimento del vincolo della continuazione tra i reati separatamente giudicati, ma, per l'art. 53, quarto comma, I. 24 novembre 1981, n. 689, ciò non impedisce che l'aumento di pena detentiva al proposito determinato sia sostituito nella corrispondente pena pecuniaria. Ed invero, detta disposizione, per ciò che qui rileva, stabilisce che, «nei casi previsti dall'art. 81 del codice penale...quando la sostituzione della pena detentiva è ammissibile soltanto per alcuni reati, il giudice, se ritiene di doverla disporre, determina, al solo fine della sostituzione, la parte di pena per i reati per i quali opera la sostituzione». Essendo stata la pena detentiva sostituita già in primo grado nella corrispondente pena pecuniaria per il reato meno grave, ad avviso del Collegio viola il divieto di reformatio in peius il giudice d'appello che, nel riconoscere il vincolo della continuazione con il più grave reato rispetto al quale è stata applicata la sola pena detentiva, determini su quest'ultima l'aumento previsto dall'art. 81, secondo comma, cod. pen. senza procedere alla sostituzione dell'incremento di pena così operato in quella di diversa specie in concreto inflitta dal primo giudice per il reato satellite. L'art. 597, comma 3, cod. proc. pen., infatti, declina quel principio vietando al giudice d'appello, quando impugnante sia il solo imputato, di «irrogare una pena più grave per specie o quantità». Per rispettare detta disposizione, indipendentemente dalla quantità - nel caso in esame complessivamente diminuita, laddove si consideri il criterio di ragguaglio fissato nell'art. 135 cod. pen. - dopo aver operato l'aumento sulla pena detentiva inflitta per il più grave reato, il giudice d'appello è dunque tenuto a sostituire la parte di pena determinata in aumento con la corrispondente sanzione pecuniaria, essendo ciò consentito dall'art. 53, quarto comma I. 689/1981 e non potendosi altrimenti invocare il potere discrezionale al proposito ordinariamente riservato all'autorità giudiziaria di merito. 8.4. In applicazione del principio sopra affermato, la sentenza impugnata dev'essere sul punto annullata senza rinvio, trattandosi di statuizione che può essere disposta in questa sede sulla base del criterio di conversione già utilizzato dal giudice di merito, con conseguente rideterminazione della pena in mesi dieci di reclusione e 7.500 euro di multa, vale a dire, sostituendosi con la corrispondente sanzione della multa l'aumento di pena di un mese di reclusione fissato dalla Corte territoriale per il reato satellite.Va al proposito precisato che, respingendo il motivo di gravame proposto sul punto, con cui l'appellante aveva chiesto l'applicazione di un più contenuto parametro di conversione della pena detentiva, la sentenza impugnata - evidentemente valutando le condizioni economiche del reo alla luce della previsione di cui all'art. 133 bis cod. pen. - ha specificamente argomentato come il valore di 250 euro pro die fosse nella specie adeguato rispetto alla gravità della condotta ed al totale ammontare dell'imposta evasa. Il ricorrente non ha censurato sul punto la decisione, né - in sede di motivi aggiunti, di memoria difensiva o di discussione - ha ritenuto di muovere rilievi alla luce della sopravvenuta sent. Corte cost. n. 28 del 12/01-01/02/2022, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 53, secondo comma, I. 689/1981 «nella parte in cui prevede che "[i]l valore giornaliero non può essere inferiore alla somma indicata dall'art. 135 del codice penale e non può superare di dieci volte tale ammontare", anziché "[i]l valore giornaliero non può essere inferiore a 75 euro e non può superare di dieci volte la somma indicata dall'art. 135 del codice penale"». Poiché i criteri fissati dalla stessa disposizione per la discrezionale determinazione del valore giornaliero di conversione al quale può essere assoggettato l'imputato sono sostanzialmente identici a quelli previsti dall'art. 133 bis cod. pen., la già intervenuta, specifica, valutazione di congruità nella specie effettuata in sede di merito con riguardo al criterio di conversione di 250 Euro - non contestata dall'imputato - esclude la necessità di disporre la rinnovazione del giudizio sul punto. 9. In conclusione, limitatamente all'aumento di pena stabilito a titolo di continuazione per il reato commesso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA], la sentenza impugnata dev'essere annullata senza rinvio, sostituendo