Cassazione n. 19752/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29423‒2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, dott. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a , per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Salaria , n. 25 9, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - Oggetto: Tributi ‒ operazioni oggettivamente inesistenti– motivazione apparente avverso la sentenza n. 1950/11/2015 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 08/05/2015; udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 22/06/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; letta la memoria conclusionale del Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] VITIELLO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del secondo e quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; Rilevato che: 1. I n controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., successivamente incorporata nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., con cui l’amministrazione finanziaria contestava alla predetta società l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’IVA riferite a cinque fatture relative ad operazioni intercorse nell’anno d’imposta 2005 con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e ritenute oggettivamente inesistenti, con la sentenza impugnata la CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto dalla società contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ed annullava l’atto impositivo sostenendo che l’Ufficio «si è limitato […] a riportare gli elementi raccolti nel corso di un’attività di verifica riguardante soggetti terzi (ossia le società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., tutte riconducibili a [OSCURATO:PERSONA]), senza effettuare ulteriori, più penetranti indagini e basandosi in definitiva su mere presunzioni semplici» e che detti elementi costituivano «circostanze di fatto idonee ad escludere il coinvolgimento e/o la consapevolezza di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. nel contestato utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti», non avendo l’Ufficio fornito «nessun concreto elemento idoneo a dimostrare il coinvolgimento dell’appellante al disegno frodatorio e/o la consapevolezza della stessa circa l’asserita falsità delle fatture utilizzate».2. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui replical’intimata con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, con cui viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché 2697, 2727 e 2729 cod. civ., la ricorrente censura la sentenza impugnata in quanto la CTR, in fattispecie relativa ad operazioni oggettivamente inesistenti, aveva erroneamente posto a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di provare la situazione soggettiva di coinvolgimento della società contribuente al disegno frodatorio e di consapevolezza della stessa dell’asserita falsità delle operazioni contestate, che, peraltro, erano elementi assolutamente irrilevanti. 2. Con il secondo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per difetto di motivazione, in violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR svalutato, «con affermazioni generiche, astratte, apodittiche» (ricorso, pag. 13) «gli elementi raccolti nel corso dell’attività di verifica», immotivatamente ritenute «mere presunzioni semplici», quindi privi di idonea capacità dimostrativa, ed utilizzati senza effettuare più approfondite indagini, di cui neppure spiega la necessità. 3. Con il terzo motivo, con cui viene dedotta,ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché 2727 e 2729 cod. civ., la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere la CTR erroneamente ritenuto che gli elementi raccolti in sede di verifiche operate nei confronti di altri soggetti non possono integrare presunzioni dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., idonee a dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate ed il coinvolgimento nelle stesse della società contribuente. 4. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per difetto di motivazione, in violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto inidonei a provare la fittizietà delle operazioni commerciali contestate ed il coinvolgimento della società contribuente, gli elementi probatori offerti dall’Ufficio, senza minimamente descriverli ed esaminarli. 5. Vanno preliminarmente esaminati, per ragioni priorità logico-giuridica, il secondo e quarto motivo di ricorso, con cui viene censurata la sentenza impugnata per difetto di motivazione. 6. I motivi sono fondati e vanno accolti. 7. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare compiutamente l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Comequesta Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017; Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^- 5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del2021); 8. In tale grave forma di vizio incorre la sentenza impugnata che non può ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica, non contenendo un’adeguata esposizione delle ragioni che hanno indotto i giudici di appello a ritenere inidonei a dimostrare l’oggettiva inesistenza delle operazioni commerciali contestate, «gli elementi raccolti nel corso di un’attività di verifica riguardante soggetti terzi (ossia le società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., tutte riconducibili a [OSCURATO:PERSONA])»; elementi di cui la CTR neppure dà contezza nel corpo della motivazione, così impedendo di comprendere a quali abbia fatto riferimento e perché gli stessi non avessero valenza dimostrativa, limitandosi ad affermare, in maniera anapodittica, che si trattavano di «mere presunzioni semplici» che necessitavano di «più penetranti indagini», di cui non disvela neppure la tipologia. 9. A tale ultimo riguardo, va ricordato che, proprio con riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza oggettiva delle operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte (da ultimo, Cass. n.28628 del 2021) ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fond are il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ.. Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (vd., con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti ed in materia di prova della natura di società cartiera: Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8). A ciò va, altresì, aggiunto che, con riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in tema d'Iva, l'amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. civ., 10 novembre 2020, n. 25113). 10. In estrema sintesi, vanno accolti il secondo e quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle speseprocessuali del presente grado di giudizio. P.Q.M. accoglie il secondo e quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tribut