Cassazione n. 25185/2023

o la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 16230/2021R.G. proposto da Agenzia delle e ntrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentato e difeso da gli avvocat i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto presso il loro domicilio digitale (PEC: [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – nonchè sul ricorso iscritto al n. 17349/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con Oggetto: Tributi–Diniego di rimborso credito IVA domicilio eletto presso il loro domicilio digitale (PEC: [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – entrambi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5 897 / 21 / 20 20 , depositata il 9 .1 2 .2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 maggio2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Napoli rigettava il ricorso proposto da l [OSCURATO:PERSONA] in liquidazioneavverso il provvedimento di diniego di rimborso di un credito IVA, relativo all’anno 2003, richiesto mediante la presentazione in data 22.10.2004 del modello VR/2004 per l’anno 2003, ai sensi dell’art. 30, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, per la minore eccedenza dell’IVA detraibile nell’ultimo triennio (dal 2001 al 2003); - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva parzialmente l’appello proposto dalConsorzio; -dalla sentenza impugnata si evince che: - il provvedimento di diniego impugnato, notificato in data 26.07.2018, era stato preceduto da diversi inviti dell’Ufficio di depositare le fatture per le annualità 2001, 2002, 2003 e, in seguito, anche per gli anni precedenti, complete delle modalità di pagamento, cui il contribuente aveva risposto inviando le fatture per le annualità 2001, 2002 e 2003, in cui risultava che l’IVA detratta era inferiore a quella indicata precedentemente, e segnalando che per le annualità precedenti non aveva emesso fatture; -il contribuente sosteneva che la richiesta di documentazione relativa ad anni precedenti al 2001 gli era stata rivolta per la prima volta nel gennaio 2018, quanto la documentazione non era più presente negli archivi, perché erano scaduti i termini per la sua conservazione; - il primo giudice aveva ritenuto che non fosse stata fornita la prova sufficiente dell’effettiva spettanza del credito IVA, in quanto il ricorrente aveva l’obbligo di conservare la documentazione inerente il triennio entro il quale il credito richiesto se era formato e tale obbligo non era stato soddisfatto, avendo il Consorzio prodotto solo le scritture contabili e non anche gli altri documenti necessari, come le fatture, gli estratti conto bancari, le modalità di pagamento; - la CTR ha ri levato che l’art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina il termine per gli accertamenti in materia di IVA, non era applicabile agli atti di diniego di rimborso di un credito IVA, ma riguardava solo i provvedimenti di accertamento che dovessero essere emanati successivamente ad una richiesta di rimborso, sicchè il diritto al rimborsodel credito d’imposta, esposto nell a dichiarazione , non si cristallizzava nell’ an e nel quantum , se l’Amministrazione omettevadi provvedere nel termine previsto per l’accertamento; - il contribuente d oveva allegare e provare i presupposti su cui si fondava la pretesa, indipendentemente dal la completezza o meno delle varie richieste di produzione documentale, avanzate dall’Ufficio, trattandosi di elementi di fatto che il contribuente necessariamente conoscevae di cui doveva essere in grado di fornire la prova; - nella specie, il contribuent e aveva fornito alcuni documenti che l’Ufficio non aveva considerato nel provvedimento di diniego e che in giudizio non aveva contestato, riconoscendo, anzi, che il Consorzio, a sostegno della propria richiesta di rimborso, aveva consegnato, per l’anno 2002, fatture di acquisto con IVA, pari ad euro 9.806,31, e, per l’anno 2003, fatture di acquisto con IVA, pari ad euro 10.962,17; -la CTR ha, dunque, accolto la richiesta di imborso, con conseguente accoglimento dell’appello, limitatamente al c redito IVA ri tenuto provato, pari acomplessivi euro 20.768,48; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, iscritto al n. R.G. 16230/2021, affidato a tre motiv i , illustrati con memoria; - i l [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione resisteva con controricorso; - la medesima sentenza veniva altresì impugnata dal predetto Consorzio, con ricorso per cassazione iscritto al n. R.G. 17349/2021, affidato a un unico motivo, illustrato con memoria; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso; -i due giudizi, riguardanti ricorsi contro la medesima sentenza, vanno riuniti e il ricorso del Consorzio, in quanto successivo, va considerato come ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , la ricorrente Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115, comma 1, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la mancata contestazione delle fatture d’acquisto relative agli anni 2002 e 2003, esibite dall’intimato, fosse sufficiente a dimostrare la parziale sussistenza del credito d’imposta, chiesto a rimborso; -il motivo è infondato; - il giudice di appello ha accer tato che il Consorzio, che ne era onerato, aveva dimostrato la sussistenza di una parte del proprio credito (“In ordine alla valenza della parziale documentazione prodotta, effettivamente l’Ufficio nel suo provvedimento di diniego non ha tenuto conto né inquesta sede ha svolto alcuna contestazione utile a giustificare il loro disconoscimento, anzi, nelle sue controdeduzioni, ha riconosciuto che il Consorzio, a sostegno della richiesta di rimborso, aveva consegnato per l’anno di imposta 2002 fatture di acquisto con IVA pari ad € 9.806,31 e per l’anno 2003 fatture di acquisto con IVA pari ad € 10.962,17”), accogliendo, di conseguenza,quella parte dell’istanza di rimborso; - il motivo, pertanto, non può trovare ingresso in presenza di un accertamento fattuale compiuto dalla CTR, che tiene conto del compendio istruttorio e applica correttamente le regole di distribuzione dell’onere della prova; - con il secondo motivo, denunc ia la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 n. 4 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., per avere la CTR accolto parzialmente l’appello del contribuente, rilevando la parzi ale fondatezza dell’istanza di rimborso, con motivazione apparente, senza chiarire le ragioni per le quali le fatture d’acquisto, relative agli anni 2002 e 2003, esibite dal Consorzio, fossero sufficienti a dimostrare la parziale sussistenza del credito IVA, originato da eccedenze d’imposta di cui alle dichiarazioni IVA presentate per gli anni 2001, 2002 e 2003; -il motivo è infondato; - occorre premettere che l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- dev e trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - nel caso in esame, i nvece, la CTR ha esposto con argomentazione concisa, ma comprensibile, le ragioni della propria decisione, indicando gli elementi sulla base dei quali ha ritenuto dimostrata una parte del credito chiesto a rimborso dal contribuente, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. n. 8053/2014 cit.); - con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 28, 30, commi 2, 3 e 4, 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che le fatture di acquisto, relative agli anni 2002 e 2003, valessero a dimostrare la parziale sussistenza del credito d’imposta, sebbene il Consorzio non avesse dimostrato come si era formata la minore eccedenza detraibile nel triennio 2001 – 2003, mediante la produzione dei documenti comprovanti i dati relativi all’imposta assolta per le operazioni passive; -il motivo è inammissibile;- l ’Agenzia ricorrente deduce solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mira alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017); - passando al l’esame del ricorso incidentale (così qualificato il ricorso successivo proposto dal Consorzio), con l’unico motivo, il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTRritenuto erroneamente che l’Amministrazione finanziaria, in materia di rimborso IVA, possa contestare il credito IVA anche oltre il termine di decadenza previsto per l’accertamento; -il motivo è infondato; - sulla questione sono intervenute recentemente le Sezioni Unite di questa Corte, che, con la sentenza n. 21766 del 29/07/2021, hanno affermato il principio secondo il quale, “in tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento”; - secondo la citata pronuncia, “ il credito che nasca, invece, … dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione”,…… “né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile”; - ne deriva che “ l'omesso esercizio del potere di controllo non determina alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)”; - ritenere, pertanto, incontrovertibile il credito di cui si discute “soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art. 23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)”; - la conclusione a cui sono pervenute le Sezioni Unite è coerente e conforme con i principi di proporzionalità e di equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’Iva, atteso che “proprio la possibilità per l’amministrazione di contestare la sussistenza del credito, indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti Iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto con il principio di neutralità”; - gli effetti preclusivi della decadenza dall'accertamento riguardano , pertanto, le sole imposte dovute e non anche i crediti d’imposta oggetto di richiesta di rimborso;- in conclusione, riuniti i ricorsi proposti contro la stessa sentenza, iscritti autonomamente a ruolo dall’Agenzia delle entrate e dal [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, entrambi vanno rigettati; - stante la reciproca soccombenza, le spese del giudizio di le gittimità vanno integralmente compensate fra le parti; P.Q.M. La Corte, riunito al ricorso n. R.G. 16230/2021 il ricorso n. R.G. 17349/2021, rigetta entrambi i ricorsi e compensa integralmente tra le parte le spese del giudizio di legittimità; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale [OSCURATO:PERSONA] in liqui