Cassazione n. 25564/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19401/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi in forza di procura speciale a margine del ricorso dagli avv.ti prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma via Crescenzio n. 91 sono elettivamente domiciliate; ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] sas [OSCURATO:PERSONA] & C. in [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore giudiziale dott. [OSCURATO:PERSONA] e del Commissario giudiziale dott. [OSCURATO:PERSONA] - intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] n. 141/09/15 depositata il 15.04.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22.4.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Con la sentenza in epigrafe la CTR del [OSCURATO:PERSONA] ha rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] e i suoi soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della CTP di Trieste che aveva respinto i ricorsi proposti dai contribuenti avverso gli avvisi di accertamento emesssi dall'Agenzia delle Entrate per maggiori IRPEF, IRAP, IVA e addizionali regionali e comunali per gli anni 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, sulla base del disconoscimento di costi relativi ad operazioni inesistenti o non inerenti ai sensi dell'art. 109 del TUIR„ sulla base di pvc 30.9.2011 della Guardia di Finanza. Avverso questa sentenza propongono ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che si affidano a cinque motivi; 43t3-; L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Resta intimata la società in concordato preventivo. [OSCURATO:PERSONA]: 1. E' bene premettere, per la miglior comprensione della vicenda come ricostruita nella sentenza d'appello e risultante dagli atti di parte, che l'accertamento si fonda sulla contestazione delle fatture emesse dalla ditta Puliafito per «nolo a freddo macchinari» e «cessione materiale edile», considerate operazioni oggettivamente inesistenti o conseguenti alla violazione di fattispecie aventi rilevanza penale ai sensi dell'art. 14 comma 4 bis della I. n. 537/1993 (perchè dissimulanti subappalti oltre soglia) e, in ogni caso, costi non inerenti ai sensi dell'art. 109 TUIR. In sede penale si era accertato che quelle fatture erano state utilizzate non già per far risultare costi mai sostenuti bensì per non far emergere l'abusivo subappalto di lavori nell'ambito di appalto pubblico (ente committente ACEGAS) concesso alla ditta emittente (Puliafito); si era trattato, quindi, di costi effettivamente sostenuti ma non a titolo di cessione di materiale edile e di locazione macchinari bensì a titolo di illecita somministrazione di mano d'opera; sulla base di questo accertamento, il Giudice penale aveva assolto l'amministratore dal reato contestato di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (sent. 446/2012 G.U.P. Trieste). La CTP aveva concluso che si dovesse comunque dimostrare l'effettiva inerenza di quei costi, ai fini della loro declucibilità e aveva escluso la ricorrenza di tale prova, anche perchè «tale ultima ipotesi ricostruttiva [quella del Giudice penale] era stata espressamente negata», cioè i ricorrenti insistevano per la veridicità delle operazioni indicate nelle fatture in contrasto con l'accertamento penale. 1.1. La CTR, a sua volta, ha rigettato l'appello osservando, quanto agli elementi tratti dal procedimento penale, che «l'effettività dei costi sostenuti costituisce nel corpo della motivazione della sentenza penale richiamata più che altro un obiter dictum essendosi il Giudice focalizzato sull'assenza del dolo specifico richiesto per l'affermazione di penale responsabilità in relazione alla fattispecie di cui all'art. 2 d.p.r. 74/2000»; inoltre, i Giudici d'appello hanno ritenuto «di rilievo dirimente» le osservazioni in ordine «all'assoluta genericità e carenza nella documentazione a sostegno dei costi (ad esempio, per i materiali la mancanza di adeguata documentazione riguardo al trasporto dei materiali acquistati), specialmente a fronte del rilievo sul piano economico delle operazioni e del confronto con l'analiticità con la quale erano documentate quelle regolari ancorchè di minore importanza».Per completezza, si deve precisare che nel corso del giudizio d'appello i ricorrenti hanno prodotto la sentenza n. 541/2014 del Tribunale penale di Trieste, che aveva assolto il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], anche dalla contravvenzione di cui all'art. 21 della I. n. 646/1982, ritenendo non riscontrata l'ipotesi di concessione di lavori in subappalto alla ditta Puliafito. 2. Passando ai motivi di impugnazione, con il primo i ricorrenti censurano la decisione della CTR deducendo ex art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. nonchè la violazione e falsa applicazione degli art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 I. n. 212 del 2000, ex art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.. per omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, quale quello relativo al difetto e alla contraddittorietà della motivazione fornita negli atti impositivi. In particolare, i ricorrenti hanno eccepito, sin dal primo grado di giudizio, la contraddittorietà del «doppio presupposto» contestato dall'Ufficio quanto alla indeducibilità dei costi, come «costi da reato» e come costi non inerenti, in quanto i costi da reato relativi a subappalto oltre soglia sarebbero strettamente inerenti all'attività di impresa; secondo i ricorrenti, su questa questione, che inficiava gli stessi atti di accertamento, il Giudice d'appello non si era pronunciato. 2.1. Il motivo è infondato. Sotto il primo profilo, non si ravvisa alcuna violazione dell'art. 112 c.p.c., che ricorre ove manchi qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di una decisione sul punto della controversia per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, e non anche quando sia omesso l'esame di un elemento di prova (v. Cass., n. 459 del 2021; Cass., n. 7472 del 23/03/2017; Caiss., n. 1539 del 22/01/2018) o quando l'omissione riguarda, come in questo caso, una tesi difensiva che, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'Amministrazione, determinando un'implicita pronuncia di rigetto anche in mancanza di una esplicita argomentazione (Cass., n. 29191 del 2017). 2.2. Sotto il secondo profilo, non vi era alcuna contraddizione nella prospettazione dell'Ufficio capace di viziare l'accertamento: da un lato, si tratta di contestazioni alternative e, d'altro lato, la contestazione di costi derivanti da reato non implica necessariamente la loro inerenza, perchè proprio quando derivano da un illecito penale le operazioni sono espressive di finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'impresa (Cass., n. 23550 del 05/11/2014). 3. Con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c. perchè i giudici avevano implicitamente rigettato l'eccezione di extrapetizione, sollevata avverso la sentenza di primo grado, laddove avevano ritenuto legittima la sostituzione, ad opera del Giudice, della causa petendi delle riprese a tassazione, individuandola nella mancanza di inerenza dei costi contestati, a seguito della pronuncia penale del G.U.P. Addirittura, il Giudice d'appello, proseguono i ricorrenti, era caduto esso stesso in extrapetizione individuando una causa petendi diversa da quella indicate dall'Ufficio: mentre l'Agenzia non aveva contestato l'effettività di quei costi, la CTR aveva fondato l'indeducibilità su un presupposto fattuale totalmente differente e cioè l'insussistenza delle operazioni. 3.1. Il motivo è infondato. Non ricorre, infatti, extrapetizione perchè la pronuncia del G.U.P. non incideva significativamente sul thema decidendum. Infatti, il Giudice penale aveva ritenuto che quei costi, effettivamente esistenti, avevano però titolo diverso da quello indicato in fattura, costituente oltretutto illecito penale sia pure contravvenzionale (illecita somministrazione di manodopera), così sostanzialmente confermando l'impostazione dell'Ufficio che aveva ritenuto che le fatture fossero relative a operazioni diverse da quelle indicate; inoltre, come risulta dallo svolgimento del fatto nella sentenza della CTR, già negli atti di accertamento impugnati vi era la contestazione dell'inerenza, ai sensi dell'art. 109 del TUIR, di quei costi, contestazione da cui non si discostano neppure i Giudici d'appello. 4. Con il terzo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 14 comma 4 bis I. n. 537 del 1993 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perchè la sentenza impugnata ha negato che l'assoluzione dai reati ascritti rendesse deducibili i costi disconosciuti in applicazione della disciplina sui cc.d.. costi da reato. 4.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. La doglianza non coglie il senso della decisione della CTR, che non si è occupata degli effetti della pronuncia del Tribunale di Trieste di assoluzione del legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], dalla contravvenzione di cui all'art. 21 della I. n. 646/1982, ma ha considerato soltanto il «proscioglimento in sede penale dell'amministratore della [OSCURATO:PERSONA] sas dal reato dell'art. 2 d.lvo 74/2000», disposto dal G.U.P. con riguardo alle fatture contestate, correttamente negando che da questa pronuncia discendesse «automaticamente» la deducibilità di quei costi. In linea generale, infatti, «nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare» (così, testualmente, Cass. 12/02/2014, n. 3105; nello stesso ordine di idee, Cass. 24/11/2017, n. 28174; Cass.28/06/2017, n. 16262; Cass. 23/05/2012, n. 8129). 5. Con il quarto motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. laddove la sentenza ha posto a carico dei contribuenti l'onere probatorio esentando l'Amministrazione dal dover fornire qualsiasi prova in relazione alle riprese a tassazione. 5.1. La doglianza è inammissibile in quanto, in realtà, sotto il paradigma della violazione di legge si tenta di rimettere in discussione la ricostruzione del fatto e il merito della decisione riproponendo gli elementi fattuali e argomentativi che, secondo i ricorrenti, avrebbero dovuto condurre all'accoglimento della domanda di parte ricorrente. 5.2. In ogni caso, il motivo è infondato in quanto l'iter motivazionale seguito dai giudici di merito non merita censure sotto il profilo della ripartizione dell'onere della prova dell'inerenza che, in caso di contestazione da parte dell'Amministrazione, grava sul contribuente, tanto con riguardo al reddito di impresa (v. Cass. n. 24668 del 2021, Cass. n. 2224 del 2021, Cass. n. 9784 del 2019), quanto con riguardo all'IVA (Cass. n. 18904 del 2018, n. 23:164 del 2017). Come sopra osservato, l'assoluzione del legale rappresentante della società da parte del G.U.P. lasciava comunque indimostrata l'effettiva inerenza di quei costi, ai fini della loro deducibilità, tanto più che quel giudice aveva ritenuto l'esistenza di rapporti di somministrazione illecita di manodopera da parte della ditta Puliafito. 5.3. I ricorrenti si dolgono della mancata considerazione della sentenza n. 541/2014 del Tribunale penale di Trieste, che aveva assolto il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], anche dalla contravvenzione di cui all'art. 21 della I. n. 646/1.982.Si trattava, però, di una produzione inammissibile perchè, come precisato dagli stessi ricorrenti (v. pag. 34 ricorso), quella sentenza fu «depositata in udienza nel giudizio in appello in CTR» e, quindi, tardivamente, alla luce della giurisprudenza di questa Corte, secondo cui «nell'ambito del processo tributario, l'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti posti dall'art. 345 c.p.c., ma tale attività processuale va esercitata - stante il richiamo operato dall'art. 61 del citato d.lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado - entro il termine previsto dall'art. 32, comma 1, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza, con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma 1, dovendo, peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressa previsione legislativa, di natura perentoria, e quindi previsto a pena di decadenza, rilevabile d'ufficio dal giudice anche nel caso di rinvio meramente interlocutorio dell'udienza o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva» (Cass.n. 29097 del 13/11/2018; Cass. n. 18103 del 24/06/2021). 6. Con il quinto motivo deducono la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli art. 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36 d. Igs. n. 546 del 1992 in relazione all'art. 360 comma i nn. 4 e 5 c.p.c. per aver assunto una decisione del tutto apodittica, trascurando gli elementi probatori offerti dai contribuenti e non lasciando traccia del percorso logico - giuridico. 6.1. Il motivo è infondato. Va rammentato che è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 comma 6 Cost., esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. sez. un. 8053/2014; Cass. sez. un. 22232/2016; v. anche Cass. n. 13248 del 2020). Nel caso di specie, la CTR ha motivato la sua decisione in particolare rimarcando, con riguardo alle fatture contestate, la mancanza di adeguata documentazione del trasporto dei materiali acquistati, a fronte del rilievo sul piano economico delle operazioni e del confronto con l'analiticità con la quale erano documentate quelle regolari ancorchè di minore importanza, e questa motivazione può ritenersi rispettosa del «minimo costituzionale» richiesto dall'ad. 111, comma 6, Cost.Del resto i ricorrenti non si confrontano con questi elementi evidenziati dai giudici di merito, genericamente lamentando insufficienza e lacunosità della motivazione e trascurando che, sempre secondo consolidato orientamento di questa Corte, spetta in via esclusiva al giuidce di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (Cass. n. 27814 del 2020). Le spese devono essere liquidate secondo soccombenza. p.q. m.rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese di questo grado di giudizio che liquida in euro 10.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contri