Cassazione n. 10427/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20991/2023R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliatain Roma, alla via dei Portoghesi n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, pia zza Cavour, presso la Cancelleria della Sezione tributaria della Corte di cassazione, e rappres entato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù diprocura speciale in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della C.g.t. di secondo grado d el la Puglia , n. 2155/2023,depositata il 13.7.2023 e non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 20.12. 2024 dal ConsigliereCecilia Bernardo; [OSCURATO:PERSONA]: Con ricorso propost o alla Commissione tributaria provinciale di Foggia, [OSCURATO:PERSONA], quale medico di medicina territoriale convenzionato con il S.S.N., impugnava il provvedimento con cui Oggetto:Medici convenzionati con il S.S.N. -Rimborso spese di accesso alla sede di lavoro - Soggezione ad imposizione fiscale -Sussistenza.l’Agenzia delle entrate, dopo un iniziale accoglimento, aveva poi rigettato la sua istanza di restituzione dell’irpef, prelevata sul rimborso delle spese di viaggio sostenute nello svolgimento dell’attività professionale presso ambulatori esterni al comune di residenza, negli anni 2011, 2012 e 2013. In primo grado, l’impugnazione veniva accolta, riconoscendo che il rimborso delle spese di viaggio, su cui era stato effettuato il prelievo,non era stato liquidat o in modo forfettario , ma analitico , in rapporto al numero di chilometri percorsi , e, p ertanto, non poteva considerarsi ricompresonella retribuzione . Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle entrate, eccependo l’intervenuta decadenza ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 dell’esercizio del diritto al rimborso delle ritenute e ribadendo il principio di omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente fiscalmente rilevante e, quindi, l’imponibilità di tutto quanto ricevuto in relazione a tale rapporto, non rientrando il caso in esame nelle ipotesi di deroga previste dall’art. 51 del t.u.i.r., tenuto conto che l’indennità riconosciuta al medico, sebbene parametrata ai chilometri, era determinata in maniera forfettaria. La C.g.t. di secondo grado rigetta v a l’appello e, per contro, accoglieva l’appello incidentale del contribuente, osservando che l’eccezione di decadenza era nuova, e quindi inammissibile, e che il rimborso per le spese di trasferta, essendo rapportato al numero di chilometri percorsi e non forfettario, non poteva considerarsi una componente della retribuzione imponibile, avendo funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera. Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di cinquemotivi, ai qual i resisteva il contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di doglianza , l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 602del 1973; 57 del d.l gs. n. 536 del 1992 e 2969 c.c. , in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., avendo errato la C.g.t. di secondo grado nel dichiarare inammissibile il motivo di gravame con cui si eccepiva la decadenza parziale, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, del contribuente dal diritto al rimborso delleritenute subite prima del 22 dicembre 2011 (a fronte di istanza presentata in data 22.12.2015), ritenendo la stessa un’eccezione nuova, quando, invece, alla luce dell’art. 2969 c.c., l’accertamento in ordine alla tempestività dell’istanza avrebbe dovuto essere effettuato d’ufficio già dal giudice delle prime cure, risultando, quindi, suscettibile di essere fatto valere anche per la prima volta a mezzo di motivo di appello. 2. Con il secondo motivodi doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 51, commi 1, 2 e 5; 13, comma 1, e 6, comma 2, del t.u.i.r. , nonché l’ erronea interpretazione dell’art. 48 del dell’Accordo c ollettivo n azionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 , c.p.c. , avendo errato la C. g.t. nel ritenere che le somme percepite dalla controparte , ai sensi dell’art. 48 dell’Accordo collettivo nazionale, dovessero qualificarsi come percepite a titolo di rimborso, con conseguente esenzione da tassazione e legittimità dell’istanza exadverso formulata. 3. Con il terzo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. , in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c. , avendo errato la C.g.t. nel ritenere che l’Agenzia delle entrate non avrebbe assolto l’onere di dimostrare gli elementi estintivi o dimostrativi del credito del contribuente, spettando invece a quest’ultimo l’onere di dimostrare i fatti costitutivi del proprio diritto al rimborso. 4.Con il quarto motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c. e 18, 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 , in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. , avendo errato la C. g.t. ad affermare che il comportamento tenuto dall’Amministrazione in relazione alla precedente vicenda sarebbe violativo del “principio di tutela dell’affidamento dell’amministrato (di derivazione comunitaria ma ormai radicato all’interno dell’ordinamento nazionale: cfr. art. 1 comma 2 bis L. n. 241/90)”, trattandosi, invero, di vizio mai sollevato da parte del ricorrente, né quale motivo di ricorso, né con motivi aggiunti,né quale ragione di appello. 5.Con il quinto motivo di doglianza, subordinato al quarto, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma2-bis, della l. n. 241 del 1990, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. , avendo errato la C. g. t. nel ritenere che il comportamento dell’Amministrazione fosse lesivo del “principio di tutela dell’affidamento dell’amministrato (di derivazione comunitaria ma ormai radicato all’interno dell’ordinamento nazionale: cfr. art. 1 comma 2 bis L. n. 241/90)”, non essendo riscontrabili le condizioni per la maturazione di un legittimo affidamento impeditivo della scelta dell’Amministrazione di negare il rimborso inizialmente concesso. 6. Per ragioni di ordine logico-sistematico, appare opportuno iniziare l’esame dal secondo motivo, che risulta fondato, con conseguente assorbimento di tutte le altre doglianze. Ed invero, nella sentenza impugnata si richiama il precedente del 2015, con cui la Suprema Corte ha affermato che le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato (Cass.n. 6793/2015, Rv. 63546901).6.1. Tuttavia, tale orientamento risulta superato da una più recente pronuncia, con cui la Suprema Corte ha affermato che il "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica previsto dall'art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, deve ritenersi ontologicamente diverso dalle "indennità percepite per le trasferte" di cui all'art. 51, comma 5, t.u.i.r., le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in Comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna delle ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall'art. 51, comma 1, t.u.i.r.(Cass. n. 2124/2024, Rv. 67017101). In tale pronuncia, sono stati esaminati i precedenti in materia e, in particolare, anche quello del 2015, osservando che essi risultano tutti calibrati sulla previsione di cui al comma 5 dell’art. 51 cit., che riguarda i cd. “trasfertisti occasionali” e che prevede la non imponibilità, in tutto o in parte, delle “indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale”. 6.2. Nella materia contributiva, ove opera un diretto richiamo all’art. 51 del d.P.R. n. 917 del 1986, sono intervenute le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 27093/2017, al fine di distinguere i trasfertisti occasionali dai trasfertisti cd. abituali, ossia coloro che, ai sensi del sesto comma dell’art. 51 cit., sono tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi. A tal riguardo, le Sezioni Unite hanno affermato che la nozione di trasferta è caratterizzata: dal trasferimento del lavoratore in un luogo diverso da quello abituale per svolgere l'attività lavorativa; dalla temporaneità del mutamento del luogo di lavoro; dalla necessità che la prestazione lavorativa sia effettuata in esecuzione di un ordine di servizio del datore di lavoro e dalla irrilevanza del consenso del lavoratore. Sicché, le Sezioni Unite concludono che vanno considerati trasferisti abituali i lavoratori subordinati destinati a svolgere sistematicamente e professionalmente la propria attività quasi interamente al di fuori dalla sede aziendale. 6.3. I commi da 5 a 8 dell’art. 51 del t.u.i.r. stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro. Per contro,l’indennità corrisposta al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenzaintegra una fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoroe non rientra in alcuna delle ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall’art. 51,comma 1, del t.u.i.r. 6.4. Ciò posto, nel caso di specie, è la stessa sentenza impugnata che chiarisce che il rimborso, oggetto di prelievo irpef, era relativo alle spese di viaggio sostenute per il trasferimento dal comune di residenza a quelli in cui il medico convenzionato era stato destinato a svolgere la suaattività professionale. Ne consegue che, in applicazione del principio già affermato dal precedente citato di Cass. n. 2124/2024, che si condivide ed al quale si intende dare continuità, al medico convenzionato non spetta alcun rimborso irpef, trattandosi di importi che rientrano nell’ambito della retribuzione, con conseguente imponibilità di tutto quanto ricevuto in relazione al rapporto lavorativo. Tale conclusione rende superfluo l’esame di tutti gli altri motivi di doglianza. Inoltre, non essendo necessari ulteriori approfondimenti, la controversia può essere decisa nel merito, con rigetto dell’originario ricorso del contribuente, attesa la legittimità del provvedimento di rigetto dell’istanza di rimborso irpef, dallo stesso avanzata all’Amministrazione finanziaria.6.5. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata e, decidendo nel merito, va rigettato l’originario ricorso proposto dal contribuente [OSCURATO:PERSONA]. Atteso il mutamento della giurisprudenza di legittimità intervenuto nel corso del giudizio, appaiono sussistenti i presupposti per disporre la compensazione delle spese di lite tra le parti con riferimento sia ai gradi di merito, sia al presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dal contribuente [OSCURATO:PERSONA]. Dispone la compensazione delle spese di lite tra le parti con rifer