Cassazione n. 01615/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 11278/2018proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall'Avv. F r ancesco D. Pugliese e presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Nomentana, n. 91, i quest'ultimoelettivamente domiciliata, in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 77, giusta procura a margine del ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di ROMA, n. 5630/VI/2015, depositata in data 27 ottobre 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma, c on sentenza n. 19000/25/2014, aveva rigetta to il ricorso presentato da R ossetti Susanna, avverso l'avviso di accertamento n. TK3012406034, emesso dall'Agenzia delle Entrate, relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l'anno d'imposta 2005,sostenendo la legittimità e la fondatezza dell'avviso di accertamentoe ritenendo che, riguardo alle movimentazioni bancarie ed ai relativi assegni emessi, fossero state fornite solo generiche giustificazioni, senza alcun riscontro documentale. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] , in particolare, aveva redatto un processo verbale di constatazione con il quale, sulla base di numerose movimentazioni dei conti correnti bancari intestati alla Rossetti, aveva accertato ricavi, impo nibili per le imposte dei redditi pari aeuro 148.656,78 per il periodo di imposta 2005 (oltre che euro 1.651.598,10 per il periodo di imposta 2004, euro 226.430,00 per il periodo di imposta 2006, euro 330.000,00 per il periodo di imposta 2007,euro 309.000,00 per il periodo di imposta 2008 ) , mai dichiarati al fisco. 3. [OSCURATO:PERSONA] aveva impugnato la sentenza di primo grado deducendo la nullità della sentenza di primo grado per apparente motivazione eproducendo una documentazione informale sotto scritta dal [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva ricostruito una complessa vicenda societaria e personale, sostenendo di aver ricevuto dalla Rossetti prestiti e finanziamenti a fronte di un dissesto economico- finanziario da lui subito, in seguito ad una vicenda giudiziaria che lo aveva visto imputato dall'[OSCURATO:PERSONA] di Perugia.4.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l'appello proposto dalla contribuente affermando chela sentenza impugnata era sorretta da ampia, congrua e coerente motivazione, con la quale era stata giustificata la decisione di non ritenere sufficienti le giustificazioni addotte dalla Rossetti, in quanto prive di qualsiasi riscontro documentale e che l'operato della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] era basato su accertamenti bancari e prove documentali, a fronte della omessa dichiarazione dei redditi della contribuente. 5.I giudici di secondo grado hanno affermato che, nel caso di specie, a carico della Rossetti e per l'anno d'imposta in questione, erano emerse numerose movimentazioni bancarie prive di logica contabile, molteplici versamenti e prelevamenti dal conto corrente per importi rilevanti, nonché la presenza di numerosi indizi di pericolosità fiscale del soggetto; nessuna giustificazione plausibile aveva fornito la Rossetti circa tali movimentazioni, così come aveva già correttamente ritenuto il giudice di primo grado; quanto alla dichiarazione prodotta in appello, nessuna prova vi era della autenticità della stessa, e le stesse dichiarazioni del [OSCURATO:PERSONA] apparivano prive di qualsiasi riscontro; da ultimo si osservava che la Commissione tributaria regionale aveva già rigettato l'appello della Rossetti relativamente agli accertamenti per altri anni d'imposta, basati sullo stesso processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. 6. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi. 7. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 8.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la n ullità della sentenza gravata per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (errore di diritto per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato), ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza gravata eranulla per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. poiché, il Collegio avevatotalmente omesso di decidere in ordine alle domande formulate dall'appellante, cristallizzate in 8motivi di appello (trascritti alle pagine 8 -14 del ricorso per cassazione):« 1) Nullità della sentenza ex art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 e artt. 132, secondo comma, n. 4 e 161 c.p.c., nonché 118 disp. att. c.p.c. e art. 111 Cost., perché risulta del tutto omessa e/o meramente apparente l'esposizione dei motivi di fatto e di diritto su cui si fonda la decisione della [OSCURATO:PERSONA] di Roma; 2) Omessa pronunc ia in ordine all'eccezione sollevata sulla carenza motivazionale dell'avviso di accertamento per mancata valutazione critica dei rilievi contenuti nel p.v.c. n. 184 del 18/09/2010;3) Omessa pronuncia in ordine all'eccezione relativa all'irrilevanza ai fini fiscali delle movimentazioni finanziarie registrate nei conti correnti bancari esaminati; 4) Omessa valutazione, da parte del Giudice di primo grado, della valenza probatoria della documentazione e conseguente omessa imputazione, in diminuzione del reddito accertato, delle operazioni già riconosciute dall'Ufficio impositore in sede di accertamento con adesione;5) Omessa pronuncia sull'illegittimità del metodo di calcolo del maggior reddito recuperato a tassazione; 6) Omessa pronuncia circa l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 12, comma 5, della legge n. 212 del 2000;7) Omessa pronuncia circa l'illegittimità Costituzionale della norma contenente la disciplina degli accertamenti bancari per violazione degli artt. 3, 24, 53 e111 Cost.; 8) Nullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 42 del D.p.r. n. 600 del 1972 stante la mancata sottoscrizione o sottoscrizione nulla ». La ricorrente, come ribadito nel proprio atto di appello,aveva prodotto copiosa documentazione idonea a giustificare le proprie movimentazioni bancarie, consistenti sianella copia degli assegni, che negli estratti di conto corrente, dai quali emerge va che le movimentazioni oggetto di contestazione erano riconducibili alla restituzione, da parte del dott. [OSCURATO:PERSONA],delle somme che gli erano state messe a disposizione. U lteriori assegni bancari (nel frattempo prodotti dagli istituti di credito) che venivano allegati all'appello, confermavano ulteriormente, come le numerose movimentazioni effettuate sui conti correnti bancari intestati alla Rossetti fossero riconducibili pressoché unicamente ai rapporti finanziari intercorsi tra la medesima ed il [OSCURATO:PERSONA], ampiamente citati. Altre invece, erano relative a spese personali sostenute dalla medesima ricorrente. L'omessa pronuncia, quindi, da parte del giudice di appello, sulle censure formulate dalla ricorrente costituiva errore di diritto per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ.. La mancata analisi dei motivi di impugnazione era ancor più evidente se si consider av a che la parte motiva della sentenza impugnataera praticamente identica (salvo che la sostituzionedell'anno di riferimento) ad altra pronuncia emessa nel medesimo giorno, a fronte di altro appello che la Rossetti aveva promosso avverso la sentenza n.19000/25/14 formulando motivi di impugnazione parzialmente diversi rispetto alle censure respinte con la sentenza oggetto di gravame. 1.1Il motivo è inammissibile. 1.2 Com'è noto, secondo l'orientamento di questa Corte, il rapporto tra le istanze delle parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell'art. 112 cod. proc. civ., può dare luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), c od. proc. civ. . L'erronea sussunzione nell'uno piuttosto che nell'altro motivo di ricorso del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità, comporta l'inammissibilitàdel ricorso (Cass., 22 maggio 2019, n. 13743; Cass., 11 maggio 2012, n. 7268).1.3Nella vicenda che ci occupa, è, all'evidenza, come la C ommissione tributaria regionale abbia preso in esame i motivi di appello formulati dalla contribuente, rigettandoli (anche implicitamente) ; dunque, non sussiste alcuna omessa pronuncia, bensì una carenza di motivazione sulle questioni formulate; sicché il relativo mancato esame poteva farsi valere non già quale omessa pronunzia e violazione di una norma sul procedimento(art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, così da consentire il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto di cui sarebbe stato pretermesso l'esame (Cass. 29 luglio 2004, n. 14486). 1.4La censura, pertanto, in quanto formulata irritualmente nei termini di violazione del principio di corrispondenza del chiesto al pronunciato e, in quanto centratasulla violazione della legge processuale, si palesa inammissibile. 2.Con il secondo motivo si lamentala nu llità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto ed in particolare degli artt. 36 del decreto legislativo n. 546/ 19 92 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.e 118 disp. att. c od. proc. civ. , nonché dell'art. 111, sesto comma, Cost., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..Il contenuto della pronuncia impugnata non era conforme alla struttura della parte motiva prevista dalle norme richiamate, non contenendo una chiara ed ordinata esposizione delle ragioni della decisione e risultando omesse (o non comprensibili) le norme di legge e i principi di diritto concretamente applicati per arrivare alla decisione; e in diritto, dell'esposizione dei motivi sulla quale la decisione si fonda ovvero laddove la motivazione si estrinsechi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi. LaCommissione tributaria regionale, infatti, aveva omesso di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui aveva tratto il proprio convincimento ovvero aveva indicato tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. Nella sentenza, il Collegio si era limitato ad affermare che «la sentenza impugnata è sorretta da ampia, congrua e coerente motivazione, con la quale è stata giustificata la decisione di non ritenere sufficienti le giustificazioni addotte dalla Rossetti, in quanto prive di qualsiasi riscontro documentale.Si osserva, altresì, che l'operato della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] è basato su accertamenti bancari e prove documentali, a fronte della omessa dichiarazione dei redditi della contribuente». Una motivazione siffatta non era idonea a rappresentare le ragioni che avevano portato il precedente Giudicante alla decisione oggetto della presente impugnazione, poiché non permetteva di conoscere il percorso logico-giuridico seguito dalla Commissione tributaria regionale. 3.Con il terzo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 116, comma primo, cod. proc. civ., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..LaCommissione tributaria regionale aveva errato nel non aver valutato, da un lato, le prove documentali fornite dalla Rossetti e, dall'altro, la mancata contestazione (anzi l'esplicito riconoscimento da parte dell'Agenzia delle Entrate) in ordine al valore probatorio della documentazione offerta; la stessa Agenzia delle Entrate aveva riconosciuto l'esistenza di tali prestiti a favore del [OSCURATO:PERSONA], come emergevadalla proposta effettuata dall'Ufficio in sede di accertamento per adesione; ulteriori assegni bancari (nel frattempo prodotti dagli istituti di credito), che venivano allegati all'appello, confermavano ulteriormente, come le numerose movimentazioni effettuate sui conti correnti bancari intestati alla Rossetti fossero riconducibili pressoché unicamente ai rapporti finanziari intercorsi tra la medesima ed il [OSCURATO:PERSONA], ampiamente citati; altre invece, erano relative a spese personali sostenute dalla medesima ricorrente; alla luce di quanto precede, puntualmente dedotto dalla ricorrente in tutti i propri scritti difensivi, non poteva che rilevarsi la nullità della sentenza impugnata, dal momento che la Commissione tributaria regionale , non applicando il criterio legale di valutazione delle prove, aveva violato la norma richiamata, in quanto non aveva valutato la documentazione, offert a dalla ricorrente, e l'idoneità della stessa (anche alla luce delle dichiarazioni dell'Agenzia delle Entrate in sede di accertamento con adesione) a giustificare parte delle operazioni, con conseguente illegittimità, quantomeno parziale dell'avviso di accertamento impugnato; ugualmente nulla risultava la sentenza nella parte in cui il Giudice dell'appello aveva sostenuto che la Rossetti non av eva presentato la dichiarazione dei redditi «nonostante gestisse un negozio di abbigliamento a [OSCURATO:PERSONA] efosse titolare di [OSCURATO:PERSONA] aperta nel 2002 e chiusa nel 2009» (cfr. pag. 1 della sentenza impugnata); anche in questo caso, la Commissione tributaria regionale aveva violato le disposizioni richiamate dal momento che non avevavalutato i documenti allegati, sulla base dei quali avrebbe dovuto riconoscere che la Rossetti aveva cessato la propria attività nel 2004, come affermato esplicitamente nei pvc del 7 maggio 2009 e del 19 novembre 2009 e nella sentenza n. 343/28/12 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva deciso l'impugnazione avverso l'avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2004; l a conferma di tale circostanza si evince va anche dalla comunicazione della risoluzione del contratto di locazione dell'immobile, prodotta in allegato al ricorso, ove veniva svolta l'attività ed il contratto di affitto di ramo di azienda. 3.1 L'esame delle esposte censure, porta all'accoglimento del secondo motivo, con assorbimento del terzo. 3.2 E' orientamento consolidato di questa Corte r itenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente,siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr.Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero (per quel che rileva in questa sede) qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611). Il vizio di motivazione omessa o apparentesussiste, dunque, quando il giudice di merito trascura di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico- giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735).Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 3.3 N el caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha affermato: « Nel caso di specie, a carico della ROSSETTI e per l'anno d'imposta in questione, emergono numerose movimentazioni bancarie prive di logica contabile, molteplici versamenti e prelevamenti dal conto corrente per importi rilevanti, nonché la presenza di numerosi indizi di pericolosità fiscale del soggetto. Nessuna giustificazione plausibile ha fornito la ROSSETTI circa tali movimentazioni, così come ha già correttamente ritenuto il giudice di primo grado. Quanto alla dichiarazione prodotta in appello, si rileva che nessuna prova vi è della autenticità della stessa, e le stesse dichiarazioni del [OSCURATO:PERSONA] appaiono prive di qualsiasi riscontro . Da ultimo si osserva che la [OSCURATO:PERSONA] ha già rigettato l'appello di ROSSETTI Susanna relativamente agli accertamenti per altri anni d'imposta, basati sullo stesso processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza » (cf r. pag. 3 della sentenza impugnata). Si tratta di una motivazione completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dalla Rossetti alla statuizione di primo grado, oltre che delle considerazioni svolte dalla stessa in ragione della documentazione prodotta e che non ha chiarito su quali elementi i giudici di secondo grado abbiano fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni s iano pervenut i alla propria determinazione, non avendo tenuto in considerazione, con il dovuto rigore analitico, tutta la documentazione prodotta dalla Rossetti idonea a giustificare le proprie movimentazioni bancarie (contratti di finanziamento, estremi degli assegni emessi a garanzia, copia di altri assegni, estratti conto correnti) e diretta a dimostrare, secondo l'assunto della contribuente, che le numerose movimentazioni effettuate sui conti correnti erano riconducibili alcune alle restituzioni, ora in contanti, ora con assegni, di somme ricevute in prestito da [OSCURATO:PERSONA], con il quale la stessa aveva intrattenuto rapporti di natura commerciale e tra questi la gestione dell'esercizio commerciale sito in [OSCURATO:PERSONA], che aveva cessato l'attività nel 2004; altre ai riconducibili ai rapporti finanziari intercorsi con il [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva ricevuto dei finanziamenti da società finanziarie sammarinesi e con riferimento alle quali la Rossetti aveva emesso degli assegni in garanzia; altre ancora a spese personali della contribuente; i giudici di secondo grado, in modo non conforme ai principi giurisprudenziali consolidati e richiamati, si sono limitati ad affermare, in modo generico, che emergevano numerose movimentazioni bancarie prive di logica contabile, molteplici versamenti e prelevamenti dal conto corrente per importi rilevanti e numerosi indizi di pericolosità sociale del soggetto e, con espressioni apodittiche, hanno concluso c he nessuna giustificazione plausibile aveva fornito la Rossetti circa tali movimentazioni, come aveva già correttamente ritenuto il giudice di primo grado, che aveva pure affermato che le giustificazioni fornite dalla ricorrente erano generiche e prive di riscontro documentale (cfr. pag ine 2 e 3 della sentenza impugnata), omettendo ogni motivazione sui rilievi pure esposti in ordine alla mancata considerazione di «tutte»le operazioni relative ai rimborsi di finanziamento disposti dal [OSCURATO:PERSONA], agli errori materiali commessi nei prospetti di riepilogo dei versamenti e dei prelevamenti;allo storno non corretto delle operazioni di mero «giroconto» e al mancato storno delle somme di importo inferiore a euro 1.000,00 e agli errori commessi nel metodo di calcolo degli importi proposti per il recupero a tassazione (cfr. pag. 5 del ricorso per cassazione). 4. Per quanto esposto, va accolto il secondo motivo, va dichiarato inammissibile il primo motivo ed assorbito il terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo, dichiara inamm