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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 29342/2022

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/2022 ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1224/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] ( già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), in persona dei [OSCURATO:PERSONA] con poteri di legale rappresentanza, rappresentata e difesa nel presente giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Germanico n.146, come da procura speciale in atti. -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge. -controricorrente - nonché contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. -intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell a Lombardia n. 91/12/2013, depositata il 21 ma ggio 20 13 .

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20settembre 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA].

Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate ha notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (da ora in avanti “[OSCURATO:PERSONA]”), società aderente a consolidato nazionale quale consolidata e consolidata, due avvisi di accertamento ai fini IRES (uno relativo al reddito d’impresadella s.p.a. e l’altro al reddito d’impresa complessivo dichiarato ai fini del consolidato), un avviso d’accertamento ai fini IRAPed uno ai fini IVA, tutti atti relativi all’anno d’imposta 2004.

Per quanto qui ancora d’interesse, i relativi rilievi riguardavano: a)Ai fini IRES, IRAP ed IVA, l’indeducibilità e l’indetraibilità di costi, per € 1.474.000,00, rela tivi a contratti avente ad oggetto collaborazione, assistenza e consulenza tecnica prestata a favore della contribuente da diverse società, limitatamente al l’importo aggiuntivo al compenso già convenuto tra le parti, oggetto di asserito patto successivo alla stipulazione dei relativi contratti, proposto alla fine del periodo d’imposta dalla contribuente di propria iniziativa ed accettato dalle altre società contraenti e beneficiate dall’aumento ex postdel corrispettivo riconosciuto loro, rispetto a quello inferiore concordato in precedenza per le medesime prestazioni. [OSCURATO:PERSONA] disconosceva la deducibilità del compenso aggiuntivo concordato successivamente tramite il citato patto aggiunto., riportato nelle fatture delle consulenti come "complemento 2004", senza descrizione della causale che giustificasse l'aumento del compenso, nonché dei criteri di determinazione dell'importo stesso, e senza che l’incremento fosse dovuto sulla base di ulteriori prestazioni non già contemplate nel contratto.

Pertanto la società non aveva fornito idonei elementi circa i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità dei costi, della loro inerenza alla propria attività e della congruità.

Tanto meno, secondo l’Ufficio, gli stessi costi avrebbero potuto rilevare quali elargizioni, non idoneamente documentate ed erogate nei confronti di soggetti non previsti dall'art. 100 del d.P.R. n. 917 del 1986. b)Ai fini IRES, IRAP ed IVA, costi non documentati di € 65.000,00, relativi al compenso per la consulenza tecnica resa alla contribuente dal dott. [OSCURATO:PERSONA], a fronte della quale quest'ultimo aveva emesso la fattura n. 131 del 31/05/2004.

Secondo l’Ufficio, la fattura riportava descrizioni generiche, inidonee a dimostrare la sussistenza dei requisiti di deducibilità. c)Ai fini IRES ed IRAP la sopravvenienza passiva, di € 120.602,00, iscritta dalla contribuente nel conto economico per stornare il credito derivante dalla spedizione di merce di pari valore, spedita, su indicazione di un intermediario, a terzi acquirenti.

L’operazione infatti, conclusa nel 1992, si era rivelata una truffa, che la contribuente aveva denunciato all’autorità giudiziaria.

Nel cont empo, la contribuente aveva iscritto un credito (denominandolo per merce trafugata) per un importo pari al valore della stessa, fino all'anno 2003.

Infine, nel 2004, l’avvocato incaricato dalla società aveva informato quest’ultima chela notizia di reato sarebbe stata archiviata per prescrizione.

Vista l'obiettiva impossibilità di recuperare il credito iscritto, la società aveva quindi storna to il credito, iscrivendo una sopravvenienza passiva nel conto economico, che veniva dedotta fiscalmente. [OSCURATO:PERSONA] ficio ha invece contestato la deducibilità, dato atto che non risultava la richiesta di archiviazione per prescrizionee che, in base alla Risoluzione n. 9/016 del 27 settembre 1985, le perdite derivanti da furto di beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, rilevano, quali componenti negativi del reddito nell'esercizio in cui si èverificato l'evento, e nello stesso esercizio, pertanto, vanno interamente dedotte. d)Ai fini IRES ed IRAP, la minusvalenza indeducibiledi € 1.512.487,00, conseguente alla realizzazione di opere di ristrutturazione edilizia su un immobile strumentaledella contribuente.

Secondo quest’ultima, tali opere comportavano la demolizione della maggior parte (il 70 per cento ) dell'immobilepreesistente, Inoltre, n ell'ambito della ristrutturazione edilizia, la società eliminava anche vecchiimpianti interni del valore di € 65.055,04.

Ritenendo di adeguarsi al [OSCURATO:PERSONA] n. 16, D.III, la società a veva stornato il valore dell'edificio soggetto a ristrutturazione per l'importo € 1.447.431,65, pari al 70% del costo residuo da ammortizzare al31/12/2004, derivante dal costo storico iniziale (€ 2.669.706,28) al netto degli ammortamenti (ordinario ed integrativo) eseguiti fino a quel momento (€ 364.629,19 +€ 56.043,13).

La società, c oerentemente con il [OSCURATO:PERSONA] n. 16, D.IV, aveva, altresì, stornatoil valore degli impianti (iscritti in contabilità in un conto separato), resi inutilizzabili a seguito della demolizione esostituiti.

Sotto il profilo fiscale, quindi, la società aveva ded otto il costo di € 1.512.486,69 (dato dalla somma di € 1.447.431,65 relativa alla ristrutturazione ed € 65.055,04 relativo agliimpianti).

L'Ufficio ha invece ritenuto che tali costi rileva ssero come spese d i manutenzione straordinaria, incrementativi del valore del cespite, e dovessero essere portati ad incremento del costo fiscalmentericonosciuto del cespite.

L'immobile, secondo l’Amministrazione, non aveva subito una demolizioneche ne avesse compromesso la possibilità di utilizzo futuro, ma era statosottoposto ad un ampio intervento di manutenzione straordinaria, di cui la demolizioneha rappresentato una fase, destinata a migliorarne la funzionalità.

Infatti, tra i costi di manutenzione straordinaria, che si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità, di produttività, di sicurezza o di vita utile del bene , vanno inclu se anche le modifiche e le ristrutturazioni tali da aumentare la rispondenza dell'immobile agli scopi per cui era stato acquistato.

I costi, da qualificarsi come di manutenzione straordinaria su beni propri, avrebbero pertanto dovuto esserecapitalizzati imputandoli a maggiorazione del costo originario del cespite cui siriferiscono.

Per quanto qui ancora rileva, proposti dalla contribuente ricorsi contro gli avvisi d’accertamento in questione, l’adita Commissione tributaria provinciale di Milano, dopo averli riuniti, li ha rigettati.

La sentenza di primo grado è stata appellata dalla contribuente e la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’impugnazione con la sentenza di cui all’epigrafe.

La [OSCURATO:SOCIETA]. in amministrazione straordinaria ( già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) ha allora proposto ricorso, affidato a venti motivi, per la cassazione della predetta sentenza d’appello, mentre la contribuente ha prodotto controricorso.

E’ rimasta intimata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:PERSONA] 1.Appare opportunotrattare i motivi di ricorso (così come numerati dalla ricorrente) raggruppandoli, per connessione oggettiva, in relazione allo specifico rilievo(come ante individuato) che ciascuno di essi attinge. 2.Motivida 1 a 7, attinenti il rilievo su b a) : indeducibilità ed indetraibilità di costi, per € 1.474.000,00, relativi all’importo aggiuntivo al compenso già convenuto tra le parti per contratti di collaborazione, assistenza e consulenza.

Il rilievo sub a) è oggetto dei seguenti motivi: 1.Violazione o falsa applicazione dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 42del D.P.R. n.600/1973, dell'art. 56 del D.P.R. n. 633/1972, nonché dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c.;

2. Violazione o falsa applicazione degli artt. 1321 e 1326 cod. civ. in relazione all'art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c. ;

3. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.;

4. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all'art. 360, n. 5 c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83);

5. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.;

6. Violazione o falsa applicazione degli art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 19,comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.;

7. Violazione o falsa applicazione dell'art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 17 della Direttiva n. 77/388/CEE, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Per le ragioni che si esporranno, nessuno di tali motivi può essere accolto, in ragione del seguente principio di diritto : « In materia di costi deducibili dal reddito d’impresa, ai sensi degli art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 e 19,comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, non è inerente all'attività d'impresa il maggior compenso che il contribuente si sia spontaneamente offerto di pagare alla controparte per remunerare prestazioni di consulenza già ricevuteed effettuate in esecuzione di un titolo contrattuale che prevedeva in anticipo, per i medesimi servizi,un minor corrispettivo predeterminato .».

E’ bene premettere che, in punto di fatto, è pacifico che: tra la contribuente e le società consulenti erano stati in precedenza conclusi contrattiche, per l’anno 2004, prevedevano il pagamento di un determinato corrispettivo, da parte della prima, per le prestazioni delle seconde; solo alla fine dell’anno 2004 (il 23 dicembre 2004), quindi quando il periodo di esecuzione dei contratti da parte delle consulentinell’anno d’imposta si era ormai sostanzialmente esaurito, la contribuente, motu proprio , con la “proposta” riprodotta in parte nel ricorso, ha determinato un aumento significativo dell’importo che già si era obbligata contrattualmente a pagare, chiedendo alle controparti di accettare tale incremento; l’ulteriore attribuzione patrimoniale non era riconosciut a per prestazioni diverse da quellegià convenute e prezzate nei contratti originari.

Va poi aggiunto che neppure è dedotto che l’“integrazione del corrispettivo” abbia trovato titolo in una originaria previsione contrattuale che imponesse una revisione dell’obbligazionecontrattuale della contribuente debitrice; né che le consulenti creditrici avessero avanzato, fosse pure in sede non contenziosa, una pretesa corrispondente.

In fatto, quindi, si è di fronte ad un impre nditore che, nella fase ormai conclusiva di un rapporto contrattualenell’anno d’imposta, spontaneamente si obbliga a pagare leprestazion i ricevut e più di quanto aveva convenuto nell’accordo iniziale con lecontroparti che le hanno eseguite.

La circostanza che l’incremento de quo sia stato oggetto di una formale “proposta” della contribuente di modifica del rapporto negoziale (peraltro in fase ormai di esaurimento), che le controparti hanno accettato (ovviamente, e senza che neppure fosse giuridicamente necessario, trattandosi di proposta dalla quale si originava un’ ulteriore obbligazione pecuniaria esclusivamente a carico della proponente eda loro vantaggio esclusivo), non offusca, al fine fiscale che qui rileva, l’evidenza che, sotto il profilo della concreta funzione economica, l’attribuzione patrimoniale aggiuntiva in questione non è compatibile, coerente e correlata, quale costo, all'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi.

Infatti, come è palese per tabulas, la contribuente aveva convenuto (ed ottenuto, vertendosi nella fase finale del rapporto)le medesime prestazioni, necessarie alla funzione produttiva, ad un costo inferiore già liberamente determinato.

Pertanto la volontaria assunzione dell’ obbligo di pagare ulteriori somme,per le medesime prestazioni ricevute , ponela causa concreta del surplus del costo al di fuori della corrispettività con l’attivitàfunzionale all’impresa, rendendolo fiscalmente neutro (essendo indiscusso che le medesime prestazioni ricevute fossero dovute comunque al minor corrispettivo originariamente convenutoe siano state eseguite già in ragione di quest’ ultimo).

Non si tratta quindi di valutare lescelte imprenditoriali, né di sindacare la correlazione quantitativa tra il costo in questione ed i ricavi, ma di prendere atto che nel caso di specie , oggettivamente, l'evento generatore del decrementonon è strumentale, in concreto, all’attivi tà produttiva cui lo si vorrebbe correlare ai fini fiscali, essendo pacifico che l’ esborso (minore) dovuto per quest’ultima era già stato concordato liberamente tra l’imprenditore ed i terzi, con un accordo, eseguito,la cui validità ed efficacia non risulta minimamente messa in discussione dalle controparti.

Non sussiste, pertanto, in concreto l’inerenza del costo in discussione, poiché, in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi, l'onere inerente all'attività d'impresa è quello che appartiene all'ambito aziendale ed al corretto esercizio dell'impresa stessa e, quindi, sostenuto in funzione o in ragione dell'attività imprenditoriale, risultando del tutto ininfluente, sul giudizio di inerenza, la natura del fatto che ha provocato la diminuzione patrimoniale -sia che questa derivi da atto illecito compiuto in assenza di un obbligo giuridico (cd. responsabilità extracontrattuale ex art. 2043 c.c.), sia che derivi da attività lecita e concretamente riferibile alla realtà aziendale (cd. responsabilità contrattuale ex art. 1218 c.c.) - imponendosi in ogni caso un'indagine sull'appartenenza all'attività produttiva dell'evento generatore del decremento che viene in considerazione dal punto di vista fiscale (Cass.05/11/2021, n. 31930).Dunque, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione (Cass.02/02/2021, n. 2224; Cass.17/01/2020, n. 902 ).

Tanto premesso, è infondato il primo motivo, considerato che non sussiste la pretesa contraddittorietà della motivazione dell’accertamento, nella parte in cui, una volta esclusa l’inerenza concreta del compenso aggiuntivo, ne ha rilevato comunque l’indeducibilità anche ove fosso in ipotesi qualificato come erogazione liberale, non sussistendo i presupposti di cui all’art. 100 d.lgs. n. 917 del 1986.

Si tratta infatti di un’ipotetica qualificazione della posta patrimoniale in questione, effettuata ad abundantiam e comunque non contraddittoria con la negazione della causa corrispettiva dedotta dalla contribuente, ma anzi conseguente a tale constatazione.

Parimenti infondata è, nell’ambito del primo motivo, la pretesa violazione dell’accertamento dell’art. 2697 cod. civ., atteso che comunque, in materia di componenti negativi del reddito imponibile, l’onere della prova è rimesso al contribuente (Cass. 02/02/2021, n. 2224, cit., ex plurimis).

Inammissibile è altresì il secondo motivo, non attingendo la ratio decidendi fondamentale della sentenza impugnata che, sebbene motivi testualmente anche escludendo che la comunicazione del compenso aggiuntivo abbia «natura giuridica di modifica» della clausola contrattuale originaria, nel complesso delle relative argomentazioni nega l’inerenza e la deducibilità del costo in ragione della già descritta carenza di correlazione concreta con le prestazioni ed attività cui la spesa dovrebbe imputarsi.

Non viene in rilievo, quindi, la pretesa violazione delle norme che regolano l’autonomia contrattuale dei privati sotto il profilo civilistico e formale, ma l’apprezzamento della causa concreta dell’attribuzione patrimoniale in questione, per quanto rileva ai fini fiscali.

Inammissibile è anche il terzo motivo, formulato secondo una vers ione («omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia») dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non applicabile al presente giudizio ratione temporis, in considerazione della data di deposito dellasentenza impugnata.

Così pure è inammissibileil quarto motivo, in quanto, ai sensi della versione (« omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti») dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, il fatto di cui sia stato omesso l’esame deve consistere in un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate(Cass. 26/01/2022 , n. 2268, ex plurimis).Non integrano pertanto un “fatto” , ma mere questioni o argomentazioni, sia l ’ a ttribuzione o meno, al titolo dell’ incremento del compenso, della natura giuridica di modifica del precedente accordo contrattuale; sia la riconduzione della causa concreta del costo in questione all’«arbitraria libertà della società», piuttosto che alla corrispettività verso le prestazioni delle controparti.

Infondato è il quinto motivo, con il quale, nella sostanza, le medesime argomentazioni di cui al terzo ed al quarto vengono prospettate in termina di assoluta carenza di motivazione della sentenza impugnata.

Infatti «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l.22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.» (Cass., Sez.

U, 07/04/2014, n. 8053 ; conforme, ex multis, Cass. 12/10/2017 , n. 23940).

Nel caso di specie, in ordine al rilievo di cui si discute, nessuna di tali fattispecie ricorre, esprimendo la decisione d’appello in maniera sufficientemente logica e comprensibile le ragioni che la sorreggono.

Infondato è il sesto motivo, per le ragioni già ante esposte in ordine all’insussistenza, nel caso di specie, dell’inerenza del costo, secondo l’interpretazione del relativo concetto desumibile dai principi, anche giurisprudenziali, già richiamati.

Quanto al settimo motivo, relativo all’Iva, deve innanzitutto premettersi che esso è comune anche al diverso rilievo attinente i costi relativi al compenso per una consulenza tecnica resa alla contribuente.

In questa sede, esso viene tuttavia esaminato limitatamente al rilievo sul costo di cui al compenso ulteriore offerto dalla contribuente ad altre società il 23 dicembre 2004, e deve ritenersi infondato.

Infatti,come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, i n tema di I va , il diritto alla detrazione non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa (cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8919 ), valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo - come potenziale e indiretto beneficio per l'attività imprenditoriale, e non in senso meramente quantitativo, come utilità, concreto vantaggio o futuro incremento della stessa( Cass. 07/04/2022, n. 11324) - correlato all'attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di Iva, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l'amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale(Cass. 28/12/2018, n. 33574 ; Cass. 14/10/2021 , n. 27961 ).

Fermo restando che in tema di Iva, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza del medesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'onere di dimostrare l'imponibile maturato(Cass. 17/07/2018, n. 18904).

Premette la giurisprudenza comunitaria in materia ( Corte giustizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., punti 23 ss.) che « secondo una giurisprudenza costante, il diritto a detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni.

Detto diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte.

Il sistema delle detrazioni, infatti, è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche.

Il sistema comune dell’IVA garantisce la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché tali attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA.

Il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o versata per i beni o servizi acquistati quando questi, agendo in quanto tale nel momento dell’acquisto di detti beni o servizi, li impieghi ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 132/16, EU:C:2017:683, punti da25 a 27, e del 16 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, EU:C:2020:712, punti da 23 a 25 e giurisprudenza ivi citata).».Lo stesso arresto aggiunge peraltro che « da giurisprudenza costante discende che una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi della direttiva IVA, e configura pertanto un’operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorre un rapporto giuridico nel corso del quale vengano scambiate prestazioni reciproche; la remunerazione percepita dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del servizio fornito al beneficiario.

Ciò si verifica quando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, quando cioè le somme versate costituiscano l’effettivo corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un rapporto giuridico all’interno del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni (sentenza del 21 gennaio 2021, UCMR – ADA, C ‑ 501/19, EU:C:2021:50, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

27. Sussiste un nesso diretto quando due prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa (sentenza dell’11 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 94/19, EU:C:2020:193, punto 26 e giurisprudenza ivi citata).Per contro, la circostanza che un’operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è irrilevante rispetto alla qualificazione di operazione a titolo oneroso, in quanto una siffatta circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C ‑ 846/19, EU:C:2021:277, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).» Anche con riferimento alle spese generali, peraltro, occorre comunque che sussista un collegamento all’insieme delle attività̀ economiche del soggetto d’imposta (Corte giustizia, 1 6 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, cit . ; Corte gius tizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., cit.).

Pertanto «Spetta alle amministrazioni finanziarie e ai giudici nazionali prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si siano svolte le operazioni in questione e tener conto unicamente delle operazioni che siano oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo.

La sussistenza di un tale nesso deve dunque essere valutata alla luce del contenuto oggettivo dell’operazione considerata (v., in tal senso, sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 132/16, EU:C:2017:683, punto 31, e del 16 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, EU:C:2020:712, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).» (Corte giustizia, Corte giustizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., cit.).

Nel caso di specie, difetta ab origine il nesso oggettivo tra le prestazioni di servizi ricevute e l’attribuzione pecuniaria ulteriore di cui si discute, considerato che il compenso dovuto dalla contribuente e ra stato già definitivamente stabilitotra le parti, in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati, in misura minore negli originari contratti , ed era di per sé pacificamente idoneo e sufficiente, secondo tali pregresse pattuizioni, a condizionare, nel periodo d’imposta sub iudice , l’a dempimento delle controprestazioni, che le società obbligate avevano infatti reso in esecuzione delle condizioni precedentemente concordate.Nella sostanza, sotto il profilo funzionale ed economico,nell’anno d’imposta controverso i rapporti tra le società fornitrici e la contribuente avevano trovato concreta attuazione a prescindere dall’attribuzione patrimoniale successiva ed ulteriore di cui si discute.

Pertanto, l’esclusione dell’inerenza del costo in questione non deriva da una sua valutazione in termini quantitativi, ma dalla mancanza di una sua concreta ed effettiva relazione funzionale con prestazioni ricevute dall’imprenditore ed utilizzate nell’ambito della sua attività. 3.Motivo 7, attinente (anche) il rilievo sub b): Ai fini IRES, IRAP ed IVA, costi non documentati di € 65.000,00, relativi al compenso per la consulenza tecnica resa alla contribuente dal dott. [OSCURATO:PERSONA], a fronte della quale quest'ultimo aveva emesso la fattura n. 131 del 31/05/2004.

Il rilievo sub b) è oggetto del seguente motivo: 7.Violazione o falsa applicazione dell'art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 17 della Direttiva n. 77/388/CEE, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Il motivo, che attinge esclusivamente la contestazione ai fini Iva, è comune a quello ante trattato a proposito del primo rilievo e sostiene, in sintesi, la detraibilità del relativo importo in ragione del principio di neutralità dell’Iva e della circostanza che il compenso della relativa prestazione è stato fatturato dal consulente alla contribuente.

Richiamato quanto ante già rilevato a proposito del motivo in questione con riferimento al rilievo sub a) , dev e comunque ritenersi il mezzo inammissibile, in quanto non si confronta con la ratio decidendiespressa nella sentenza impugnata e fondata sulla mancata individuazione, anche a causa della genericità della relativa fattura, della relativa prestazione e, pertanto, dell’inerenza, requisito necessario della deducibilitàed oggetto dell’onere di prova del contribuente.

La censura, ribadendo in astratto il principio di neutralità ed affermando apoditticamente che i servizi sarebbero stati «resi nell’ambito dell’attività economica», non prende in considerazione criticamente la mancata individuazione dell’oggetto della prestazione, oggetto di specifico accertamento della CTRe ragione portante della decisione. 4.Motivi da 8 a 11, attinenti il rilievo sub c): indeduc ibilità della sopravvenienza passiva, di € 120.602,00, iscritta dalla contribuente nel conto economico per stornare il credito derivante dalla spedizione, su indicazione di un intermediario, a terzi acquirenti di merce di pari valore.

Il rilievo sub c) è oggetto dei seguenti motivi:

8. Violazione o falsa applicazione dell'art. 101, comma 5, del D.P.R. n.917/1987, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3, c.p.c

9. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

10. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti inrelazione all'art. 360, n. 5 c.p.c.

11. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art.132 del codice di procedura civile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

L’ undicesimo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento dell’ottavo e del nono; mentre il decimo va comunque dichiarato inammissibile, essendo stato formulato sulla base del testo dell’art. 3 60, primo comma, n. 5, c.p.c., anteriore a quello applicabile ratione temporis.

Va infatti premesso chel’art. 101, quinto comma, d.P.R. n. 917 del 1986, disponendo che,al di fuori dell'ipotesi in cui il debitore sia assog gettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente l'onere di allegare e documentare gli elementi di riferimento che hanno dato luogo alla perdita (cfr. ex plurimisCass. 26/02/2020 , n. 5183 ).

Nel caso di specie, la ricorrente ha, per autosufficienza, indicato nel motivo l’avvenuta produzione, nei giudizi di merito, di documenti relativi sia alle operazioni commerciali in questione; sia alla denuncia penale presentata dalla contribuente ed al prosieguo del procedimento penale; sia alla corrispondenza della stessa ricorrente con il proprio legale incaricato del relativo affare, in particolare relativamente alla presumibile archiviazione della notizia di reato.

Inoltre, nel mezzo sono richiamate le ragioni, sostenute nel merito, per le quali, vista la peculiarità della serie di rapporti commerciali generata dall’operazione de qua, le risultanze del procedimento penale avrebbero avuto la funzione sostanziale di individuare l’effettivo autore dell’illecito ed obbligato all’adempimento o quanto meno al risarcimento del danno procurato alla contribuente.

A fronte di tali allegazioni e produzioni, la motivazione della sentenza impugnata si limitaa rilevare che « la società appellante ha sì giustificato con ampie argomentazioni le vicende riguardanti il furto della merce […], ma non ha provato che la perdita sui detti crediti sia fondata su elementi certi e precisi […].».

Premesso che « le vicende riguardanti il furto» non risultavano sostanzialmente controverse, l’accertamento dell’ insussistenza dei requisiti di certezza e precisione è in sostanza apodittico, non essendo esplicitato quali siano, tra gli elementi addotti dalla contribuente, quelli valutati dal giudice a quoe quali le ragioni della loro inidoneità istruttoria.

Va allora rammentato che «In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito.» (Cass., 14/02/2020, n. 3819).

Inoltre, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa (cfr. Cass., 23/01/2006, n. 1236; Cass., 29/07/2016, n. 15964; Cass., 20/12/2018,n. 32980).

Nel caso di specie, per le argomentazioni già illustrate, tale descrizione del processo cognitivo ed argomentativo difetta integralmente.

Va pertanto accolto l’undicesimo motivo e cassata in parte qua la sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo. 5.Motivi da 12a 20, attinenti il rilievo sub d): minusvalenza indeducibile di € 1.512.487,00, conseguente alla realizzazione di opere di ristrutturazione edilizia su un immobile strumentale della contribuente.

Il rilievo sub c) è oggetto dei seguenti motivi:

12. Violazione o falsa applicazione dell'art. 83, comma 1, del D.P.R. n.917/1987, dell'art. 2423 cod.civ. e dell'art. 102, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

13. Omessa pronuncia (art. 112 c.p.c.) - Nullità della sentenza o del procedimento in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

14. Omessa pronuncia.Violazione o falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c.

15. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c

16. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83).

17. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

18. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c

19. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti inrelazio ne all'art. 360, n. 5 c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83).

20. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Il dodicesimo motivo è infondato, nei termini che seguono.

Va premesso che, in relazione all’anno d’imposta (2004) sub iudice, deve applicarsi, come dedotto espressamente dalla stessa ricorrente, l’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo che recita « Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perd ita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nelperiodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguentiall'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. », ant ecedente alle successive novelleintervenute in materia ( d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, che ha dato attuazione all'articolo 25 della legge "comunitaria" 31 ottobre 2003, n. 306; art. 1, comma 58, legge 24 dicembre 2007, n. 244; d.m. 1 aprile 2009, n. 48, regolamento recante disposizioni di attuazione e coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 in materia di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei principi contabili internazionali ; d.m. 8 giugno 2011, emanato in esecuzione del comma 28 dell'art. 2 del d.l. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, che demandava l'emanazione delle disposizioni di coordinamento previste dall'art. 4, comma 7- quate r, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, per i principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, adottati con regolamento UE entrato in vigore nel periodo compreso tra il 10 gennaio 2009 e il 31 dicembre 2010, ad apposito decreto del Ministro dell'economia e delle finanze; d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139, che ha recepito la direttiva n. 2013/34/UE, introducendo rilevanti novità̀ nella disciplina del bilancio contenuta nel codice civile, relativamente ai soggetti che non abbiano adottato -né per obbligo, n é per opzione – i principi contabili internazionali IAS, essendo destinatari dei nuovi principi contabili nazionali elaborati dall'[OSCURATO:PERSONA] di Contabilità-O.I.C.).

La ricorrente ha esplicitamente argomentato la censura e le sue difese sull’applicazione del principio contabile nazionale OIC. n. 16, relativamente alle voci D.III( a proposito delle spese di ristrutturazione edilizia) e D.IV ( a proposito delle spese relative alla dismissione degli impianti del medesimo immobile ristrutturato).

Dall’art. 83(già 52) d.P.R. n. 917 del 1986 vigente ratione temporis deriva il c.d. principio di derivazione parziale, secondo cui il reddito d’impresa dipende dal risultato economico di esercizio, ma non in modo assoluto, in quanto il reddito d’impresa, seppur determinato assumendo quale punto di partenza l’utile o la perdita risultante dal bilancio civilistico, costituisce il risultato finale dell’applicazione delle opportune variazioni di natura fiscale in aumento oppure in diminuzione.

Declinando tale principio, la ricorrente ne fa derivare la totale insindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della contabilizzazione, da essa adottata in sede civilistica, mediante lo s torno , dal valore dell’edificio interessato dall’intervento edilizio, dei costi di demolizione e del valore degli impianti resi inutilizzabili a seguito della demolizione e sostituiti.A sostegno di tale tesi, la contribuente richiama anche la circolare n. 73/E del 1994 ( secondo cui, in tema di plusvalenze e minusvalenze,« si può affermare, in via diprincipio, che l'Amministrazione non èlegittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio.») e quella n. 108/E del 1996 (per la quale « Si ritiene che in presenza di spese, come quelle relative all'aumento del capitale sociale, per le quali la disciplina civilistica non imponga come obbligatoria l'iscrizione nell'attivo e la conseguente ripartizione in piùesercizi, l'eventuale integrale imputazione delle stesse al conto economico dell'esercizio di sostenimento valga anche sul piano fiscale, nel rispetto del pricipio postodall'art. 52 del TUIR.»).

Questa Corte, a proposito del principio di derivazione contabile, sia pur con riferimento a fattispecie cui era applicabile la normativa sopravvenuta, ha peraltro già avuto modo di affermare che «In tema di reddito d'impresa, ai fini della redazione del bilancio, qualora operi il principio di derivazione "semplice" del reddito imponibile, di cui all'art. 83, comma 1, primo periodo, T.U.I.R., la disciplina del bilancio è "presupposta" dal legislatore tributario, che non entra nel merito delle scelte effettuate dal redattore del bilancio, assunto quest'ultimo quale mero fatto (ferma la rilevanza dei principi contabili in quanto tali se la specifica norma fiscale dia loro rilevanza); invece, nel caso della derivazione "rafforzata", relativamente ai soggetti che, per obbligo o per scelta, redigono il bilancio di esercizio secondo i principi contabili internazionali "IAS/IFRS", l'ultimo periodo dell'art. 83, comma 1, cit. attua un vero e proprio rinvio ad essi, inglobandoli al proprio interno, sicché l'Amministrazione finanziaria può accertarne la corretta applicazione, costituendo la loro interpretazione ed applicazione anche una questione di diritto (nella specie ritenuta rilevante ai fini dell'ammissibilità del relativo motivo di ricorso per cassazione).» ( Cass. 13/08/2020, n. 17011).

In costanza, come nel caso di specie, della “derivazione semplice”, la “presupposizione” della disciplina del bilancio non esclude che i “principi contabili” non possano comunque rilevare in quanto tali, allorquando, come nel caso sub iudice, la posta in questione derivi proprio dall’ applicazione degli stessi, ed in particolare dell’ OIC 16, come la stessa contribuente rivendica nel complesso dei motivi in esame.

Inoltre, la derivazione,che in via di principio tende a riconciliare il risultato del bilancio civilistico con il reddito d’impresa imponibile, preclude, in generale, che possa sindacarsi il merito delle scelte effettuate dal redattore del bilancio.

Vale a dire che non sarebbe possibile attribuire all'Amministrazione il potere di sostituirsi agli amministratori per imporre,all’ interno di un fascio di soluzioni astrattamente legittime, una diversa soluzione di bilancio, tesa ad ottenere un maggiore imponibile fiscale.

Tuttavia la legittimità della scelta contabile in concreto applicatadal contribuente, sotto il profilo della sua sostanziale compatibilità con la normativa civilistica e con il principio contabile di riferimento invocato, dipende pur sempre dall’accertamento oggettivo dell’esistenza e delle caratteristiche del fatto, a monte, cui si attribuisca una determinata veste contabile .

Contestando la sussistenza stessa di quel determinato fatto, l’Amministrazione non incide pertanto su una scelta discrezionale del contribuente, ma sul presupposto oggettivo della stessa opzione.

Tanto è accaduto nel caso di specie, nel quale l’Ufficio (come da accertamento trascritto in parte nel ricorso) ha escluso, in fatto, che l ’immobile in questione, per effetto dell’intervento in esame, abbia subito una “demolizione”, che abbia comportato l’eliminazione di una parte significativa del cespite originario, ciò che comporta l’esclusione della sussistenza del presupposto del principio contabile (ritenuto dalla ricorrente integrativo dell’art. 2426, primo comma, n. 1, cod. civ. in materia di criteri di valutazione delle immobilizzazioni) OIC. n. 16, D.III, in tema di ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione, secondo cui « Inoltre, le variazioni apportate a cespiti già̀esistenti possono comportare l'eliminazione di una parte significativa del cespite originario.

In tal caso, si rende necessario effettuare lo storno del relativo costo e ammortamento per evitare una duplicazione di valori.[…] ».

Nello stesso senso ha poi concluso la sentenza qui impugnata che, con valutazione in punto di fatto- non sindacabile in questa sede di legittimità - e supportata dal riferimento alla documentazione prodotta dalla contribuente, ha accertato che « il bene immobile non è stato demolito» e non vi è stata «la eliminazione, in tutto o in parte del cespite».

Il dodicesimo motivo va quindi respinto, limitatamente al rilievo relativo alla contabilizzazione dei costi sostenuti per la ristrutturazione dell’immobile.

Esso invece, per quanto infra si dirà, resta assorbito dall’accoglimento d ei successivi motivitredicesimo ed il quattordicesimo motivo, relativamente alle censure relative al rilievo sulla dismissione e sostituzione degli impianti e d alla mancata applicazione, in subordine, dell’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986, in ordine all’ammortamento fiscale del costo relativo ai beni immateriali.

Il tredicesimo ed il quattordicesimo motivo (che sono sostanzialmente coincidenti, se non per la diversa qualificazione ai sensi del n. 3 e del n. 4 dell’art. 360, comma primo, cod. proc. civ.) invero vanno rigettati nella parte in cui deduconol’omessa pronuncia della CTR con rifermento alle eccezioni proposte dalla contribuente sulla violazione del principio di derivazione e sulla contabilizzazione della pretesa demolizione di parte dell’edificio, essendosi il giudice a quopronunciato nel senso già precisato.

Gli stessi motivi vanno invece accolti in ordine al rilievo sulla dismissione e sostituzione degli impianti ed alla mancata applicazione, in subordine, dell’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986, quanto all’ammortamento fiscale del costo relativo ai beni immateriali.

Si tratta, infatti, di motivi, introdotti nel merito dalla ricorrente, sui quali la CTR non si è pronunciata, neppure implicitamente, non sussistendo necessaria incompatibilità logico-giuridica tra gli argomentie le tesi prospettati dalla contribuente e non esaminati e la soluzioneesplicita adottata , con il relativo iter argomentativo , dalla sentenza impugnata a proposito della contabilizzazione della pretesa demolizione.

In parte qua, quindi, la censura di omessa pronuncia va accolt a , con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice d’appello, ed è logicamente assorbente rispetto a tuti gli altri motivi, nei limiti in cui essi attingono a loro volta le predette questionidella dismissione degli impianti e degli ammortamenti.

Sono poi inammissibili il quindicesimo ed il diciottesimo motivo , formulat i secondo un testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. precedente a quello applicabile ratione temporis.

Inammissibile è inoltre il sedicesimo motivo , nel quale i pretesi “fatti” (l’applicabilità dell’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986e la cont rarietà della tesi erariale all’art. 2423 cod. civ.) non hanno la necessaria dimensione storico - naturalistica ( cfr. Cass. 26/01/2022, n. 2268, cit.,ex plurimis).

Sono infondati il diciassettesimo ed il ventesimo motivo, non sussistendo, relativamente alla decisione sulla contabilizzazione della pretesa demolizione, la denunciata carenza assoluta di motivazione, avendo la CTR esposto, per quanto sinteticamente, l’iter logico - argomentativo che, sulla base della valutazione della documentazione prodotta dalla contribuente, l’ha condotta all’accertamento di fatto di cui si è detto.

E’ infondato infine il diciannovesimo motivo, atteso che il fatto del quale assume l’omesso esame, ovvero la “dimensione quantitativa” e “demolitoria” delle opere di ristrutturazione dell’immobile, è stato invece oggetto specifico dell’accertamento della CTR, argomentato con riferimento alla documentazione prodotta dalla parte, sicché, nella sostanza, q uello che la parte vorrebbe ottenere è un’inammissibile revisione, in questa sede di legittimità, del giudizio in fatto espresso dal g

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
/2022 ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1224/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] ( già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), in persona dei [OSCURATO:PERSONA] con poteri di legale rappresentanza, rappresentata e difesa nel presente giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Germanico n.146, come da procura speciale in atti. -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge. -controricorrente - nonché contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. -intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell a Lombardia n. 91/12/2013, depositata il 21 ma ggio 20 13 . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20settembre 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate ha notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (da ora in avanti “[OSCURATO:PERSONA]”), società aderente a consolidato nazionale quale consolidata e consolidata, due avvisi di accertamento ai fini IRES (uno relativo al reddito d’impresadella s.p.a. e l’altro al reddito d’impresa complessivo dichiarato ai fini del consolidato), un avviso d’accertamento ai fini IRAPed uno ai fini IVA, tutti atti relativi all’anno d’imposta 2004. Per quanto qui ancora d’interesse, i relativi rilievi riguardavano: a)Ai fini IRES, IRAP ed IVA, l’indeducibilità e l’indetraibilità di costi, per € 1.474.000,00, rela tivi a contratti avente ad oggetto collaborazione, assistenza e consulenza tecnica prestata a favore della contribuente da diverse società, limitatamente al l’importo aggiuntivo al compenso già convenuto tra le parti, oggetto di asserito patto successivo alla stipulazione dei relativi contratti, proposto alla fine del periodo d’imposta dalla contribuente di propria iniziativa ed accettato dalle altre società contraenti e beneficiate dall’aumento ex postdel corrispettivo riconosciuto loro, rispetto a quello inferiore concordato in precedenza per le medesime prestazioni. [OSCURATO:PERSONA] disconosceva la deducibilità del compenso aggiuntivo concordato successivamente tramite il citato patto aggiunto., riportato nelle fatture delle consulenti come "complemento 2004", senza descrizione della causale che giustificasse l'aumento del compenso, nonché dei criteri di determinazione dell'importo stesso, e senza che l’incremento fosse dovuto sulla base di ulteriori prestazioni non già contemplate nel contratto. Pertanto la società non aveva fornito idonei elementi circa i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità dei costi, della loro inerenza alla propria attività e della congruità. Tanto meno, secondo l’Ufficio, gli stessi costi avrebbero potuto rilevare quali elargizioni, non idoneamente documentate ed erogate nei confronti di soggetti non previsti dall'art. 100 del d.P.R. n. 917 del 1986. b)Ai fini IRES, IRAP ed IVA, costi non documentati di € 65.000,00, relativi al compenso per la consulenza tecnica resa alla contribuente dal dott. [OSCURATO:PERSONA], a fronte della quale quest'ultimo aveva emesso la fattura n. 131 del 31/05/2004. Secondo l’Ufficio, la fattura riportava descrizioni generiche, inidonee a dimostrare la sussistenza dei requisiti di deducibilità. c)Ai fini IRES ed IRAP la sopravvenienza passiva, di € 120.602,00, iscritta dalla contribuente nel conto economico per stornare il credito derivante dalla spedizione di merce di pari valore, spedita, su indicazione di un intermediario, a terzi acquirenti. L’operazione infatti, conclusa nel 1992, si era rivelata una truffa, che la contribuente aveva denunciato all’autorità giudiziaria. Nel cont empo, la contribuente aveva iscritto un credito (denominandolo per merce trafugata) per un importo pari al valore della stessa, fino all'anno 2003. Infine, nel 2004, l’avvocato incaricato dalla società aveva informato quest’ultima chela notizia di reato sarebbe stata archiviata per prescrizione. Vista l'obiettiva impossibilità di recuperare il credito iscritto, la società aveva quindi storna to il credito, iscrivendo una sopravvenienza passiva nel conto economico, che veniva dedotta fiscalmente. [OSCURATO:PERSONA] ficio ha invece contestato la deducibilità, dato atto che non risultava la richiesta di archiviazione per prescrizionee che, in base alla Risoluzione n. 9/016 del 27 settembre 1985, le perdite derivanti da furto di beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, rilevano, quali componenti negativi del reddito nell'esercizio in cui si èverificato l'evento, e nello stesso esercizio, pertanto, vanno interamente dedotte. d)Ai fini IRES ed IRAP, la minusvalenza indeducibiledi € 1.512.487,00, conseguente alla realizzazione di opere di ristrutturazione edilizia su un immobile strumentaledella contribuente. Secondo quest’ultima, tali opere comportavano la demolizione della maggior parte (il 70 per cento ) dell'immobilepreesistente, Inoltre, n ell'ambito della ristrutturazione edilizia, la società eliminava anche vecchiimpianti interni del valore di € 65.055,04. Ritenendo di adeguarsi al [OSCURATO:PERSONA] n. 16, D.III, la società a veva stornato il valore dell'edificio soggetto a ristrutturazione per l'importo € 1.447.431,65, pari al 70% del costo residuo da ammortizzare al31/12/2004, derivante dal costo storico iniziale (€ 2.669.706,28) al netto degli ammortamenti (ordinario ed integrativo) eseguiti fino a quel momento (€ 364.629,19 +€ 56.043,13). La società, c oerentemente con il [OSCURATO:PERSONA] n. 16, D.IV, aveva, altresì, stornatoil valore degli impianti (iscritti in contabilità in un conto separato), resi inutilizzabili a seguito della demolizione esostituiti. Sotto il profilo fiscale, quindi, la società aveva ded otto il costo di € 1.512.486,69 (dato dalla somma di € 1.447.431,65 relativa alla ristrutturazione ed € 65.055,04 relativo agliimpianti). L'Ufficio ha invece ritenuto che tali costi rileva ssero come spese d i manutenzione straordinaria, incrementativi del valore del cespite, e dovessero essere portati ad incremento del costo fiscalmentericonosciuto del cespite. L'immobile, secondo l’Amministrazione, non aveva subito una demolizioneche ne avesse compromesso la possibilità di utilizzo futuro, ma era statosottoposto ad un ampio intervento di manutenzione straordinaria, di cui la demolizioneha rappresentato una fase, destinata a migliorarne la funzionalità. Infatti, tra i costi di manutenzione straordinaria, che si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità, di produttività, di sicurezza o di vita utile del bene , vanno inclu se anche le modifiche e le ristrutturazioni tali da aumentare la rispondenza dell'immobile agli scopi per cui era stato acquistato. I costi, da qualificarsi come di manutenzione straordinaria su beni propri, avrebbero pertanto dovuto esserecapitalizzati imputandoli a maggiorazione del costo originario del cespite cui siriferiscono. Per quanto qui ancora rileva, proposti dalla contribuente ricorsi contro gli avvisi d’accertamento in questione, l’adita Commissione tributaria provinciale di Milano, dopo averli riuniti, li ha rigettati. La sentenza di primo grado è stata appellata dalla contribuente e la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’impugnazione con la sentenza di cui all’epigrafe. La [OSCURATO:SOCIETA]. in amministrazione straordinaria ( già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) ha allora proposto ricorso, affidato a venti motivi, per la cassazione della predetta sentenza d’appello, mentre la contribuente ha prodotto controricorso. E’ rimasta intimata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:PERSONA] 1.Appare opportunotrattare i motivi di ricorso (così come numerati dalla ricorrente) raggruppandoli, per connessione oggettiva, in relazione allo specifico rilievo(come ante individuato) che ciascuno di essi attinge. 2.Motivida 1 a 7, attinenti il rilievo su b a) : indeducibilità ed indetraibilità di costi, per € 1.474.000,00, relativi all’importo aggiuntivo al compenso già convenuto tra le parti per contratti di collaborazione, assistenza e consulenza. Il rilievo sub a) è oggetto dei seguenti motivi: 1.Violazione o falsa applicazione dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 42del D.P.R. n.600/1973, dell'art. 56 del D.P.R. n. 633/1972, nonché dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c.; 2. Violazione o falsa applicazione degli artt. 1321 e 1326 cod. civ. in relazione all'art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c. ; 3. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.; 4. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all'art. 360, n. 5 c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83); 5. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; 6. Violazione o falsa applicazione degli art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 19,comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; 7. Violazione o falsa applicazione dell'art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 17 della Direttiva n. 77/388/CEE, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Per le ragioni che si esporranno, nessuno di tali motivi può essere accolto, in ragione del seguente principio di diritto : « In materia di costi deducibili dal reddito d’impresa, ai sensi degli art. 109, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 e 19,comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, non è inerente all'attività d'impresa il maggior compenso che il contribuente si sia spontaneamente offerto di pagare alla controparte per remunerare prestazioni di consulenza già ricevuteed effettuate in esecuzione di un titolo contrattuale che prevedeva in anticipo, per i medesimi servizi,un minor corrispettivo predeterminato .». E’ bene premettere che, in punto di fatto, è pacifico che: tra la contribuente e le società consulenti erano stati in precedenza conclusi contrattiche, per l’anno 2004, prevedevano il pagamento di un determinato corrispettivo, da parte della prima, per le prestazioni delle seconde; solo alla fine dell’anno 2004 (il 23 dicembre 2004), quindi quando il periodo di esecuzione dei contratti da parte delle consulentinell’anno d’imposta si era ormai sostanzialmente esaurito, la contribuente, motu proprio , con la “proposta” riprodotta in parte nel ricorso, ha determinato un aumento significativo dell’importo che già si era obbligata contrattualmente a pagare, chiedendo alle controparti di accettare tale incremento; l’ulteriore attribuzione patrimoniale non era riconosciut a per prestazioni diverse da quellegià convenute e prezzate nei contratti originari. Va poi aggiunto che neppure è dedotto che l’“integrazione del corrispettivo” abbia trovato titolo in una originaria previsione contrattuale che imponesse una revisione dell’obbligazionecontrattuale della contribuente debitrice; né che le consulenti creditrici avessero avanzato, fosse pure in sede non contenziosa, una pretesa corrispondente. In fatto, quindi, si è di fronte ad un impre nditore che, nella fase ormai conclusiva di un rapporto contrattualenell’anno d’imposta, spontaneamente si obbliga a pagare leprestazion i ricevut e più di quanto aveva convenuto nell’accordo iniziale con lecontroparti che le hanno eseguite. La circostanza che l’incremento de quo sia stato oggetto di una formale “proposta” della contribuente di modifica del rapporto negoziale (peraltro in fase ormai di esaurimento), che le controparti hanno accettato (ovviamente, e senza che neppure fosse giuridicamente necessario, trattandosi di proposta dalla quale si originava un’ ulteriore obbligazione pecuniaria esclusivamente a carico della proponente eda loro vantaggio esclusivo), non offusca, al fine fiscale che qui rileva, l’evidenza che, sotto il profilo della concreta funzione economica, l’attribuzione patrimoniale aggiuntiva in questione non è compatibile, coerente e correlata, quale costo, all'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi. Infatti, come è palese per tabulas, la contribuente aveva convenuto (ed ottenuto, vertendosi nella fase finale del rapporto)le medesime prestazioni, necessarie alla funzione produttiva, ad un costo inferiore già liberamente determinato. Pertanto la volontaria assunzione dell’ obbligo di pagare ulteriori somme,per le medesime prestazioni ricevute , ponela causa concreta del surplus del costo al di fuori della corrispettività con l’attivitàfunzionale all’impresa, rendendolo fiscalmente neutro (essendo indiscusso che le medesime prestazioni ricevute fossero dovute comunque al minor corrispettivo originariamente convenutoe siano state eseguite già in ragione di quest’ ultimo). Non si tratta quindi di valutare lescelte imprenditoriali, né di sindacare la correlazione quantitativa tra il costo in questione ed i ricavi, ma di prendere atto che nel caso di specie , oggettivamente, l'evento generatore del decrementonon è strumentale, in concreto, all’attivi tà produttiva cui lo si vorrebbe correlare ai fini fiscali, essendo pacifico che l’ esborso (minore) dovuto per quest’ultima era già stato concordato liberamente tra l’imprenditore ed i terzi, con un accordo, eseguito,la cui validità ed efficacia non risulta minimamente messa in discussione dalle controparti. Non sussiste, pertanto, in concreto l’inerenza del costo in discussione, poiché, in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi, l'onere inerente all'attività d'impresa è quello che appartiene all'ambito aziendale ed al corretto esercizio dell'impresa stessa e, quindi, sostenuto in funzione o in ragione dell'attività imprenditoriale, risultando del tutto ininfluente, sul giudizio di inerenza, la natura del fatto che ha provocato la diminuzione patrimoniale -sia che questa derivi da atto illecito compiuto in assenza di un obbligo giuridico (cd. responsabilità extracontrattuale ex art. 2043 c.c.), sia che derivi da attività lecita e concretamente riferibile alla realtà aziendale (cd. responsabilità contrattuale ex art. 1218 c.c.) - imponendosi in ogni caso un'indagine sull'appartenenza all'attività produttiva dell'evento generatore del decremento che viene in considerazione dal punto di vista fiscale (Cass.05/11/2021, n. 31930).Dunque, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione (Cass.02/02/2021, n. 2224; Cass.17/01/2020, n. 902 ). Tanto premesso, è infondato il primo motivo, considerato che non sussiste la pretesa contraddittorietà della motivazione dell’accertamento, nella parte in cui, una volta esclusa l’inerenza concreta del compenso aggiuntivo, ne ha rilevato comunque l’indeducibilità anche ove fosso in ipotesi qualificato come erogazione liberale, non sussistendo i presupposti di cui all’art. 100 d.lgs. n. 917 del 1986. Si tratta infatti di un’ipotetica qualificazione della posta patrimoniale in questione, effettuata ad abundantiam e comunque non contraddittoria con la negazione della causa corrispettiva dedotta dalla contribuente, ma anzi conseguente a tale constatazione. Parimenti infondata è, nell’ambito del primo motivo, la pretesa violazione dell’accertamento dell’art. 2697 cod. civ., atteso che comunque, in materia di componenti negativi del reddito imponibile, l’onere della prova è rimesso al contribuente (Cass. 02/02/2021, n. 2224, cit., ex plurimis). Inammissibile è altresì il secondo motivo, non attingendo la ratio decidendi fondamentale della sentenza impugnata che, sebbene motivi testualmente anche escludendo che la comunicazione del compenso aggiuntivo abbia «natura giuridica di modifica» della clausola contrattuale originaria, nel complesso delle relative argomentazioni nega l’inerenza e la deducibilità del costo in ragione della già descritta carenza di correlazione concreta con le prestazioni ed attività cui la spesa dovrebbe imputarsi. Non viene in rilievo, quindi, la pretesa violazione delle norme che regolano l’autonomia contrattuale dei privati sotto il profilo civilistico e formale, ma l’apprezzamento della causa concreta dell’attribuzione patrimoniale in questione, per quanto rileva ai fini fiscali. Inammissibile è anche il terzo motivo, formulato secondo una vers ione («omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia») dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non applicabile al presente giudizio ratione temporis, in considerazione della data di deposito dellasentenza impugnata. Così pure è inammissibileil quarto motivo, in quanto, ai sensi della versione (« omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti») dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, il fatto di cui sia stato omesso l’esame deve consistere in un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate(Cass. 26/01/2022 , n. 2268, ex plurimis).Non integrano pertanto un “fatto” , ma mere questioni o argomentazioni, sia l ’ a ttribuzione o meno, al titolo dell’ incremento del compenso, della natura giuridica di modifica del precedente accordo contrattuale; sia la riconduzione della causa concreta del costo in questione all’«arbitraria libertà della società», piuttosto che alla corrispettività verso le prestazioni delle controparti. Infondato è il quinto motivo, con il quale, nella sostanza, le medesime argomentazioni di cui al terzo ed al quarto vengono prospettate in termina di assoluta carenza di motivazione della sentenza impugnata. Infatti «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l.22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.» (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053 ; conforme, ex multis, Cass. 12/10/2017 , n. 23940). Nel caso di specie, in ordine al rilievo di cui si discute, nessuna di tali fattispecie ricorre, esprimendo la decisione d’appello in maniera sufficientemente logica e comprensibile le ragioni che la sorreggono. Infondato è il sesto motivo, per le ragioni già ante esposte in ordine all’insussistenza, nel caso di specie, dell’inerenza del costo, secondo l’interpretazione del relativo concetto desumibile dai principi, anche giurisprudenziali, già richiamati. Quanto al settimo motivo, relativo all’Iva, deve innanzitutto premettersi che esso è comune anche al diverso rilievo attinente i costi relativi al compenso per una consulenza tecnica resa alla contribuente. In questa sede, esso viene tuttavia esaminato limitatamente al rilievo sul costo di cui al compenso ulteriore offerto dalla contribuente ad altre società il 23 dicembre 2004, e deve ritenersi infondato. Infatti,come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, i n tema di I va , il diritto alla detrazione non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa (cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8919 ), valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo - come potenziale e indiretto beneficio per l'attività imprenditoriale, e non in senso meramente quantitativo, come utilità, concreto vantaggio o futuro incremento della stessa( Cass. 07/04/2022, n. 11324) - correlato all'attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di Iva, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l'amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale(Cass. 28/12/2018, n. 33574 ; Cass. 14/10/2021 , n. 27961 ). Fermo restando che in tema di Iva, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza del medesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'onere di dimostrare l'imponibile maturato(Cass. 17/07/2018, n. 18904). Premette la giurisprudenza comunitaria in materia ( Corte giustizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., punti 23 ss.) che « secondo una giurisprudenza costante, il diritto a detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Detto diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Il sistema delle detrazioni, infatti, è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle stesse, purché tali attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA. Il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o versata per i beni o servizi acquistati quando questi, agendo in quanto tale nel momento dell’acquisto di detti beni o servizi, li impieghi ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 132/16, EU:C:2017:683, punti da25 a 27, e del 16 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, EU:C:2020:712, punti da 23 a 25 e giurisprudenza ivi citata).».Lo stesso arresto aggiunge peraltro che « da giurisprudenza costante discende che una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi della direttiva IVA, e configura pertanto un’operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorre un rapporto giuridico nel corso del quale vengano scambiate prestazioni reciproche; la remunerazione percepita dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del servizio fornito al beneficiario. Ciò si verifica quando sussiste un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, quando cioè le somme versate costituiscano l’effettivo corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un rapporto giuridico all’interno del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni (sentenza del 21 gennaio 2021, UCMR – ADA, C ‑ 501/19, EU:C:2021:50, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). 27. Sussiste un nesso diretto quando due prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa (sentenza dell’11 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 94/19, EU:C:2020:193, punto 26 e giurisprudenza ivi citata).Per contro, la circostanza che un’operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è irrilevante rispetto alla qualificazione di operazione a titolo oneroso, in quanto una siffatta circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C ‑ 846/19, EU:C:2021:277, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).» Anche con riferimento alle spese generali, peraltro, occorre comunque che sussista un collegamento all’insieme delle attività̀ economiche del soggetto d’imposta (Corte giustizia, 1 6 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, cit . ; Corte gius tizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., cit.). Pertanto «Spetta alle amministrazioni finanziarie e ai giudici nazionali prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si siano svolte le operazioni in questione e tener conto unicamente delle operazioni che siano oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo. La sussistenza di un tale nesso deve dunque essere valutata alla luce del contenuto oggettivo dell’operazione considerata (v., in tal senso, sentenze del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 132/16, EU:C:2017:683, punto 31, e del 16 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA]Industrie, C ‑ 528/19, EU:C:2020:712, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).» (Corte giustizia, Corte giustizia, 25/11/2021, C ‑ 334/20, [OSCURATO:PERSONA]., cit.). Nel caso di specie, difetta ab origine il nesso oggettivo tra le prestazioni di servizi ricevute e l’attribuzione pecuniaria ulteriore di cui si discute, considerato che il compenso dovuto dalla contribuente e ra stato già definitivamente stabilitotra le parti, in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati, in misura minore negli originari contratti , ed era di per sé pacificamente idoneo e sufficiente, secondo tali pregresse pattuizioni, a condizionare, nel periodo d’imposta sub iudice , l’a dempimento delle controprestazioni, che le società obbligate avevano infatti reso in esecuzione delle condizioni precedentemente concordate.Nella sostanza, sotto il profilo funzionale ed economico,nell’anno d’imposta controverso i rapporti tra le società fornitrici e la contribuente avevano trovato concreta attuazione a prescindere dall’attribuzione patrimoniale successiva ed ulteriore di cui si discute. Pertanto, l’esclusione dell’inerenza del costo in questione non deriva da una sua valutazione in termini quantitativi, ma dalla mancanza di una sua concreta ed effettiva relazione funzionale con prestazioni ricevute dall’imprenditore ed utilizzate nell’ambito della sua attività. 3.Motivo 7, attinente (anche) il rilievo sub b): Ai fini IRES, IRAP ed IVA, costi non documentati di € 65.000,00, relativi al compenso per la consulenza tecnica resa alla contribuente dal dott. [OSCURATO:PERSONA], a fronte della quale quest'ultimo aveva emesso la fattura n. 131 del 31/05/2004. Il rilievo sub b) è oggetto del seguente motivo: 7.Violazione o falsa applicazione dell'art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 17 della Direttiva n. 77/388/CEE, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Il motivo, che attinge esclusivamente la contestazione ai fini Iva, è comune a quello ante trattato a proposito del primo rilievo e sostiene, in sintesi, la detraibilità del relativo importo in ragione del principio di neutralità dell’Iva e della circostanza che il compenso della relativa prestazione è stato fatturato dal consulente alla contribuente. Richiamato quanto ante già rilevato a proposito del motivo in questione con riferimento al rilievo sub a) , dev e comunque ritenersi il mezzo inammissibile, in quanto non si confronta con la ratio decidendiespressa nella sentenza impugnata e fondata sulla mancata individuazione, anche a causa della genericità della relativa fattura, della relativa prestazione e, pertanto, dell’inerenza, requisito necessario della deducibilitàed oggetto dell’onere di prova del contribuente. La censura, ribadendo in astratto il principio di neutralità ed affermando apoditticamente che i servizi sarebbero stati «resi nell’ambito dell’attività economica», non prende in considerazione criticamente la mancata individuazione dell’oggetto della prestazione, oggetto di specifico accertamento della CTRe ragione portante della decisione. 4.Motivi da 8 a 11, attinenti il rilievo sub c): indeduc ibilità della sopravvenienza passiva, di € 120.602,00, iscritta dalla contribuente nel conto economico per stornare il credito derivante dalla spedizione, su indicazione di un intermediario, a terzi acquirenti di merce di pari valore. Il rilievo sub c) è oggetto dei seguenti motivi: 8. Violazione o falsa applicazione dell'art. 101, comma 5, del D.P.R. n.917/1987, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3, c.p.c 9. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. 10. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti inrelazione all'art. 360, n. 5 c.p.c. 11. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art.132 del codice di procedura civile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. L’ undicesimo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento dell’ottavo e del nono; mentre il decimo va comunque dichiarato inammissibile, essendo stato formulato sulla base del testo dell’art. 3 60, primo comma, n. 5, c.p.c., anteriore a quello applicabile ratione temporis. Va infatti premesso chel’art. 101, quinto comma, d.P.R. n. 917 del 1986, disponendo che,al di fuori dell'ipotesi in cui il debitore sia assog gettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente l'onere di allegare e documentare gli elementi di riferimento che hanno dato luogo alla perdita (cfr. ex plurimisCass. 26/02/2020 , n. 5183 ). Nel caso di specie, la ricorrente ha, per autosufficienza, indicato nel motivo l’avvenuta produzione, nei giudizi di merito, di documenti relativi sia alle operazioni commerciali in questione; sia alla denuncia penale presentata dalla contribuente ed al prosieguo del procedimento penale; sia alla corrispondenza della stessa ricorrente con il proprio legale incaricato del relativo affare, in particolare relativamente alla presumibile archiviazione della notizia di reato. Inoltre, nel mezzo sono richiamate le ragioni, sostenute nel merito, per le quali, vista la peculiarità della serie di rapporti commerciali generata dall’operazione de qua, le risultanze del procedimento penale avrebbero avuto la funzione sostanziale di individuare l’effettivo autore dell’illecito ed obbligato all’adempimento o quanto meno al risarcimento del danno procurato alla contribuente. A fronte di tali allegazioni e produzioni, la motivazione della sentenza impugnata si limitaa rilevare che « la società appellante ha sì giustificato con ampie argomentazioni le vicende riguardanti il furto della merce […], ma non ha provato che la perdita sui detti crediti sia fondata su elementi certi e precisi […].». Premesso che « le vicende riguardanti il furto» non risultavano sostanzialmente controverse, l’accertamento dell’ insussistenza dei requisiti di certezza e precisione è in sostanza apodittico, non essendo esplicitato quali siano, tra gli elementi addotti dalla contribuente, quelli valutati dal giudice a quoe quali le ragioni della loro inidoneità istruttoria. Va allora rammentato che «In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito.» (Cass., 14/02/2020, n. 3819). Inoltre, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa (cfr. Cass., 23/01/2006, n. 1236; Cass., 29/07/2016, n. 15964; Cass., 20/12/2018,n. 32980). Nel caso di specie, per le argomentazioni già illustrate, tale descrizione del processo cognitivo ed argomentativo difetta integralmente. Va pertanto accolto l’undicesimo motivo e cassata in parte qua la sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo. 5.Motivi da 12a 20, attinenti il rilievo sub d): minusvalenza indeducibile di € 1.512.487,00, conseguente alla realizzazione di opere di ristrutturazione edilizia su un immobile strumentale della contribuente. Il rilievo sub c) è oggetto dei seguenti motivi: 12. Violazione o falsa applicazione dell'art. 83, comma 1, del D.P.R. n.917/1987, dell'art. 2423 cod.civ. e dell'art. 102, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 13. Omessa pronuncia (art. 112 c.p.c.) - Nullità della sentenza o del procedimento in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. 14. Omessa pronuncia.Violazione o falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c. 15. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c 16. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83). 17. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 18. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, inrelazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c 19. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti inrelazio ne all'art. 360, n. 5 c.p.c. (come modificato dal comma 1, lett. b, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83). 20. Violazione o falsa applicazione dell'art. 111 della Costituzione, dell'art. 132 del codice di proceduracivile, dell'art. 118 delle Disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Il dodicesimo motivo è infondato, nei termini che seguono. Va premesso che, in relazione all’anno d’imposta (2004) sub iudice, deve applicarsi, come dedotto espressamente dalla stessa ricorrente, l’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo che recita « Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perd ita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nelperiodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguentiall'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. », ant ecedente alle successive novelleintervenute in materia ( d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, che ha dato attuazione all'articolo 25 della legge "comunitaria" 31 ottobre 2003, n. 306; art. 1, comma 58, legge 24 dicembre 2007, n. 244; d.m. 1 aprile 2009, n. 48, regolamento recante disposizioni di attuazione e coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 in materia di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei principi contabili internazionali ; d.m. 8 giugno 2011, emanato in esecuzione del comma 28 dell'art. 2 del d.l. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, che demandava l'emanazione delle disposizioni di coordinamento previste dall'art. 4, comma 7- quate r, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, per i principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, adottati con regolamento UE entrato in vigore nel periodo compreso tra il 10 gennaio 2009 e il 31 dicembre 2010, ad apposito decreto del Ministro dell'economia e delle finanze; d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139, che ha recepito la direttiva n. 2013/34/UE, introducendo rilevanti novità̀ nella disciplina del bilancio contenuta nel codice civile, relativamente ai soggetti che non abbiano adottato -né per obbligo, n é per opzione – i principi contabili internazionali IAS, essendo destinatari dei nuovi principi contabili nazionali elaborati dall'[OSCURATO:PERSONA] di Contabilità-O.I.C.). La ricorrente ha esplicitamente argomentato la censura e le sue difese sull’applicazione del principio contabile nazionale OIC. n. 16, relativamente alle voci D.III( a proposito delle spese di ristrutturazione edilizia) e D.IV ( a proposito delle spese relative alla dismissione degli impianti del medesimo immobile ristrutturato). Dall’art. 83(già 52) d.P.R. n. 917 del 1986 vigente ratione temporis deriva il c.d. principio di derivazione parziale, secondo cui il reddito d’impresa dipende dal risultato economico di esercizio, ma non in modo assoluto, in quanto il reddito d’impresa, seppur determinato assumendo quale punto di partenza l’utile o la perdita risultante dal bilancio civilistico, costituisce il risultato finale dell’applicazione delle opportune variazioni di natura fiscale in aumento oppure in diminuzione. Declinando tale principio, la ricorrente ne fa derivare la totale insindacabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della contabilizzazione, da essa adottata in sede civilistica, mediante lo s torno , dal valore dell’edificio interessato dall’intervento edilizio, dei costi di demolizione e del valore degli impianti resi inutilizzabili a seguito della demolizione e sostituiti.A sostegno di tale tesi, la contribuente richiama anche la circolare n. 73/E del 1994 ( secondo cui, in tema di plusvalenze e minusvalenze,« si può affermare, in via diprincipio, che l'Amministrazione non èlegittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio.») e quella n. 108/E del 1996 (per la quale « Si ritiene che in presenza di spese, come quelle relative all'aumento del capitale sociale, per le quali la disciplina civilistica non imponga come obbligatoria l'iscrizione nell'attivo e la conseguente ripartizione in piùesercizi, l'eventuale integrale imputazione delle stesse al conto economico dell'esercizio di sostenimento valga anche sul piano fiscale, nel rispetto del pricipio postodall'art. 52 del TUIR.»). Questa Corte, a proposito del principio di derivazione contabile, sia pur con riferimento a fattispecie cui era applicabile la normativa sopravvenuta, ha peraltro già avuto modo di affermare che «In tema di reddito d'impresa, ai fini della redazione del bilancio, qualora operi il principio di derivazione "semplice" del reddito imponibile, di cui all'art. 83, comma 1, primo periodo, T.U.I.R., la disciplina del bilancio è "presupposta" dal legislatore tributario, che non entra nel merito delle scelte effettuate dal redattore del bilancio, assunto quest'ultimo quale mero fatto (ferma la rilevanza dei principi contabili in quanto tali se la specifica norma fiscale dia loro rilevanza); invece, nel caso della derivazione "rafforzata", relativamente ai soggetti che, per obbligo o per scelta, redigono il bilancio di esercizio secondo i principi contabili internazionali "IAS/IFRS", l'ultimo periodo dell'art. 83, comma 1, cit. attua un vero e proprio rinvio ad essi, inglobandoli al proprio interno, sicché l'Amministrazione finanziaria può accertarne la corretta applicazione, costituendo la loro interpretazione ed applicazione anche una questione di diritto (nella specie ritenuta rilevante ai fini dell'ammissibilità del relativo motivo di ricorso per cassazione).» ( Cass. 13/08/2020, n. 17011). In costanza, come nel caso di specie, della “derivazione semplice”, la “presupposizione” della disciplina del bilancio non esclude che i “principi contabili” non possano comunque rilevare in quanto tali, allorquando, come nel caso sub iudice, la posta in questione derivi proprio dall’ applicazione degli stessi, ed in particolare dell’ OIC 16, come la stessa contribuente rivendica nel complesso dei motivi in esame. Inoltre, la derivazione,che in via di principio tende a riconciliare il risultato del bilancio civilistico con il reddito d’impresa imponibile, preclude, in generale, che possa sindacarsi il merito delle scelte effettuate dal redattore del bilancio. Vale a dire che non sarebbe possibile attribuire all'Amministrazione il potere di sostituirsi agli amministratori per imporre,all’ interno di un fascio di soluzioni astrattamente legittime, una diversa soluzione di bilancio, tesa ad ottenere un maggiore imponibile fiscale. Tuttavia la legittimità della scelta contabile in concreto applicatadal contribuente, sotto il profilo della sua sostanziale compatibilità con la normativa civilistica e con il principio contabile di riferimento invocato, dipende pur sempre dall’accertamento oggettivo dell’esistenza e delle caratteristiche del fatto, a monte, cui si attribuisca una determinata veste contabile . Contestando la sussistenza stessa di quel determinato fatto, l’Amministrazione non incide pertanto su una scelta discrezionale del contribuente, ma sul presupposto oggettivo della stessa opzione. Tanto è accaduto nel caso di specie, nel quale l’Ufficio (come da accertamento trascritto in parte nel ricorso) ha escluso, in fatto, che l ’immobile in questione, per effetto dell’intervento in esame, abbia subito una “demolizione”, che abbia comportato l’eliminazione di una parte significativa del cespite originario, ciò che comporta l’esclusione della sussistenza del presupposto del principio contabile (ritenuto dalla ricorrente integrativo dell’art. 2426, primo comma, n. 1, cod. civ. in materia di criteri di valutazione delle immobilizzazioni) OIC. n. 16, D.III, in tema di ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione, secondo cui « Inoltre, le variazioni apportate a cespiti già̀esistenti possono comportare l'eliminazione di una parte significativa del cespite originario. In tal caso, si rende necessario effettuare lo storno del relativo costo e ammortamento per evitare una duplicazione di valori.[…] ». Nello stesso senso ha poi concluso la sentenza qui impugnata che, con valutazione in punto di fatto- non sindacabile in questa sede di legittimità - e supportata dal riferimento alla documentazione prodotta dalla contribuente, ha accertato che « il bene immobile non è stato demolito» e non vi è stata «la eliminazione, in tutto o in parte del cespite». Il dodicesimo motivo va quindi respinto, limitatamente al rilievo relativo alla contabilizzazione dei costi sostenuti per la ristrutturazione dell’immobile. Esso invece, per quanto infra si dirà, resta assorbito dall’accoglimento d ei successivi motivitredicesimo ed il quattordicesimo motivo, relativamente alle censure relative al rilievo sulla dismissione e sostituzione degli impianti e d alla mancata applicazione, in subordine, dell’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986, in ordine all’ammortamento fiscale del costo relativo ai beni immateriali. Il tredicesimo ed il quattordicesimo motivo (che sono sostanzialmente coincidenti, se non per la diversa qualificazione ai sensi del n. 3 e del n. 4 dell’art. 360, comma primo, cod. proc. civ.) invero vanno rigettati nella parte in cui deduconol’omessa pronuncia della CTR con rifermento alle eccezioni proposte dalla contribuente sulla violazione del principio di derivazione e sulla contabilizzazione della pretesa demolizione di parte dell’edificio, essendosi il giudice a quopronunciato nel senso già precisato. Gli stessi motivi vanno invece accolti in ordine al rilievo sulla dismissione e sostituzione degli impianti ed alla mancata applicazione, in subordine, dell’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986, quanto all’ammortamento fiscale del costo relativo ai beni immateriali. Si tratta, infatti, di motivi, introdotti nel merito dalla ricorrente, sui quali la CTR non si è pronunciata, neppure implicitamente, non sussistendo necessaria incompatibilità logico-giuridica tra gli argomentie le tesi prospettati dalla contribuente e non esaminati e la soluzioneesplicita adottata , con il relativo iter argomentativo , dalla sentenza impugnata a proposito della contabilizzazione della pretesa demolizione. In parte qua, quindi, la censura di omessa pronuncia va accolt a , con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice d’appello, ed è logicamente assorbente rispetto a tuti gli altri motivi, nei limiti in cui essi attingono a loro volta le predette questionidella dismissione degli impianti e degli ammortamenti. Sono poi inammissibili il quindicesimo ed il diciottesimo motivo , formulat i secondo un testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. precedente a quello applicabile ratione temporis. Inammissibile è inoltre il sedicesimo motivo , nel quale i pretesi “fatti” (l’applicabilità dell’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986e la cont rarietà della tesi erariale all’art. 2423 cod. civ.) non hanno la necessaria dimensione storico - naturalistica ( cfr. Cass. 26/01/2022, n. 2268, cit.,ex plurimis). Sono infondati il diciassettesimo ed il ventesimo motivo, non sussistendo, relativamente alla decisione sulla contabilizzazione della pretesa demolizione, la denunciata carenza assoluta di motivazione, avendo la CTR esposto, per quanto sinteticamente, l’iter logico - argomentativo che, sulla base della valutazione della documentazione prodotta dalla contribuente, l’ha condotta all’accertamento di fatto di cui si è detto. E’ infondato infine il diciannovesimo motivo, atteso che il fatto del quale assume l’omesso esame, ovvero la “dimensione quantitativa” e “demolitoria” delle opere di ristrutturazione dell’immobile, è stato invece oggetto specifico dell’accertamento della CTR, argomentato con riferimento alla documentazione prodotta dalla parte, sicché, nella sostanza, q uello che la parte vorrebbe ottenere è un’inammissibile revisione, in questa sede di legittimità, del giudizio in fatto espresso dal g
Sentenza Cassazione n. 29342/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris