Cassazione n. 27673/2021

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13673/2015 R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell'avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 4, giusta procura in calce al ricorso. Ricorrente contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, eìettivamente dorniciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l'Avvneatura Generale dello Stato ché la rappresenta e difende OØe [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 10203/17/14 della Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito, CTR), depositata in data 21/11/2014 e non notificata; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] d'Angiolella nella camera di consiglio del 13 luglio 2021. Ritenuto che: 1. Con la sentenza in epigrafe, la CTR della Campania respingeva l'appello del contribuente, [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Benevento che, a sua volta, aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento, per l'anno 2008, con il quali l'Ufficio aveva accertato maggiori ricavi, con maggiore imponibile ai fini Ires ed Irap, inerenti all'attività di medico di base svolta dal Monaco. 2. Avverso la sentenza della CTR di cui in epigrafe, [OSCURATO:PERSONA], ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 3. L'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Con primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di legge (artt. 41, 47, 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, 3, 24, 53 e 97 della Costituzione, 5, 6, 7, 20 e 12 I. 27/07/2000 n. 212) per non aver la CTR esaminato l'eccezione sollevata da esso contribuente circa l'emissione dell'avviso di accertamento senza valutazione, da parte dell'Ufficio, delle giustificazioni addotte dal contribuente e per inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dalla legge per l'emanazione dell'avviso. 1.1. Con il secondo mezzo la difesa del ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., là dove i secondi giudici non hanno posto in capo all'Ufficio l'onere di provare la non inerenza dei costi del servizio fornito da [OSCURATO:SOCIETA]. nonostante il contribuente avesse assolto all'onere a suo carico con la produzione del contratto di acquisto da [OSCURATO:SOCIETA]. e la giustificazione dei servizi con esso acquistati. 1.2. Col terzo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di legge (artt. 3, 51, 97 ella Costituzione, 20 I. n. 127 del 1997, 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, 7 I. 212 del 2000, 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165 del 2001), là dove la CTR non ha dichiarato l'illegittimità degli avvisi di accertamento sottoscritti da funzionario (delegato) privo di qualifica dirigenziale. 2. Il primo mezzo è infondato. 2.1. Il quadro di riferimento normativo e l'interpretazione datane dalla Suprema Corte con le sentenze S.U. n. 18184 del 29/07/2013 e n. 24823 del 09/12/2015, porta ad affermare che le garanzie procedimentali previste dall'articolo 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, trovano applicazione solo rispetto al processo verbale di constatazione redatto a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, mentre il termine dilatorio non opera nell'ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi "armonizzati" come l'Iva, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (cfr. Sez. 6- 5, 29/10/2018, n. 27429; Sez. 6-5, 27/07/2018, n. 20036; Sez. 6-5, 31/05/2016, n. 11283). 2.2. Nel caso in esame, posto che si controverte su tributi non armonizzati (Irpef ed Irap) e non di Iva, e posto che non v'è contestazione sul fatto che il contraddittorio con l'Ufficio sia avvenuto ( v. ricorso pag. 2 e 6), ne deriva l' infondatezza della relativa doglianza. 3. Il terzo motivo di ricorso, poiché riguarda un vizio di nullità (sottoscrizione di funzionario privo di qualifica dirigenziale), che, se sussistente, inficerebbe l'avviso di accertamento, va esaminato prima del secondo mezzo che, invece, attiene al merito della pretesa erariale. Esso è infondato. 3.1. La questione posta ha trovato soluzione nella giurisprudenza di questa Corte formatasi successivamente alla sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, cui il Collegio intende dare continuità, secondo cui in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012 (v. Cass., 26/02/2020, n. 5177; Cass., 09/11/2015, n. 22810). 4. Anche il secondo mezzo è infondato. 4.1. Seguendo il percorso argomentativo della decisione della CTR, risulta che la stessa ha verificato, sulla base di elementi circostanziali, la sussistenza dei recuperi a tassazione effettuata dall'Ufficio e, quindi, «la natura, la necessità e l'inerenza» delle spese di carburante e dei servizi forniti dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. (v. sentenza pag. 2 e 3). Nel compiere tale verifica, la CTR campana ha premesso che «secondo la pacifica giurisprudenza ed in applicazione dei principi generali, l'onere della prova in materia, circa l'esistenza e l'inerenza dei costi, incombe sul contribuente che invoca il diritto alla loro deducibilità» e, per questa via, ha ritenuto che, per le spese di carburante, non erano state sufficientemente documentate le asserite discordanze tra bilancio e dichiarazione, né era stato contestato l'importo totale di euro 2.800,00, nonché che il contratto prodotto dal contribuente con la società [OSCURATO:SOCIETA]. era privo di firma e, quindi, privo di efficacia probatoria, con conseguente legittimità del recupero a tassazione effettuato dall'Ufficio. Anche per i medicinali forniti ai clienti dello studio, la CTR ha escluso che trattavasi di costi inerenti, in quanto costi non contestati e la cui somministrazione era priva della necessaria autorizzazione. 4.2. Tali argomentazioni sono del tutto in linea con i generali principi che governano l'onere della prova in materia di deducibilità dei costi, spettando, da un lato, all'Amministrazione finanziaria dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggiore imponibile, dall'altro, gravando sul contribuente l'onere della prova circa l'esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili nonché in ordine al requisito dell'inerenza degli stessi all'attività professionale o d'impresa svolta (v., in tema di Iva, Sez. 5, 30/01/2018, n. 2240).5. In conclusione, il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] deve essere integralmente rigettato. 6. Le spese del presente grado seguono la soccombenza del ricorrente e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell'Agenzia delle entrate, liquidate in complessivi euro 2.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, da' atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso, nella camera di consiglio de