Cassazione n. 06202/2023

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 11564/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a , giusta procura speciale in calce al controricorso,dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via Vetulonia, n. 63. - controricorrente- e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via Vetulonia, n. 63. -controricorrenti - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la CAMPANIA, n. 132/2019, depositata in data 14 gennaio 2019, no n notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l'8 febbraio 2023dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] di Benevento, in esito al processo verbale di accertamento del 15 giugno 2015, aveva emesso l'avviso di accertamento n. TFM030501799/2015, con il quale, fra l'altro, aveva recuperato a tassazione costi indebitamente dedotti pari ad euro 387.916,17 ai fini della determinazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP,nonché un'imposta indebitamente detratta ai fini IVA pari ad euro 77.583,33 e, ai sensi dell'art. 39, comm a 1, del d.P.R. 600/1973,aveva rideterminato in euro 491.516,67 il reddito imponibile ai fini IRES e IRAP realizzato dalla predetta società nel corso del 2010, per il che risultavano dovute una maggiore IRES di euro 134.951,00 , una maggiore IRAP di euro 24.794,00 ed una maggiore IVA di euro 77.583,00 e irrogata una sanzione pecuniaria di euro 134.951,00.Dagli accertamenti societarierano scaturiti altrettanti avvisi d'accertamento nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (rispettivamente nn. TFM010501811/ e TFM010501816/2015 ), con i quali era stato rideterminato anche il reddito imponibile da ciascuna di esse prodotto nel corso dell'anno2011 ai fini del calcolo dell'IRPEF da queste dovuta rispettivamente quantificata in euro45.712,00 e in euro 45.907,00. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Benevento, con la sentenza n. 1006/2016,dopo aver riunito i tre ricorsi proposti dalla so cietà e dai soci, li aveva rigettati, ritenendo corretta la rideterminazione del reddito d'impresa realizzato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nell'anno 2010 anche per quel che riguardava il mancato disconoscimento degli elementi positivi di reddito (in particolare, gli importi che l'azienda agricola [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] risultava aver versato in virtù delle fatture emesse nei suoi confronti dalla società contribuente ) , avuto riguardo al disposto dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993 e dell'art. 36, comma 34 bis del decreto legge n. 223/2006 , convertito , con modificazioni, dalla legge n. 248/2006. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società contribuente e dai due soci, ha accolto in parte l'appello proposto, annullando l'atto tributario relativamente alla quantificazione del reddito imponibile nella parte in cui non erano stati sottratti gli importi delle fatture attive emesse dalla contribuente alla azienda agricola [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. 4. I giudici di secondo grado, per quel che rileva in questa sede, all'esito dell'esame del secondo e del terzo motivo di appello, hanno affermato che: -) le contribuenti in primo grado avevanocontestato, in via principale, proprio la natura fittizia delle operazioni e, solo in via gradata, le conseguenze fiscali della natura fittizia delle stesse; -) restava, comunque, fermo il rilievo che i giudici di primo grado non avevanoconsiderato che dagli atti di causa tra cui il pvc della Guardia di Finanza emergeva la prova piena ed incontroversa che tutte le operazioni intercorse tra la Toscano e l'azienda agricola eran o oggettivamente inesistenti: dunque, non solo quelle passive per la Toscano (che avevano condotto, in maniera legittima, al recupero a tassazione dei costi), ma anche quelle attive per la Toscano (e passive per la Postiglione) che di conseguenza non potevano formare un reddito imponibile; -) in più occasioni, la Suprema Corte aveva chiarito che , ai fini dell'applicazione dell'art. 8,comma 2, del decreto legge n. 16/2012 , i componenti positivi direttamente afferenti a operazioni non realmente effettuate (beni o servizi non realmente scambiati o prestanti) non concorrevanoa formare il reddito oggetto di verifica se il contribuente assolveva l'onere della prova della diretta afferenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati(Cass. 17 luglio 2018, n. 19000; Cass., 20 aprile 2016, n. 7896); -) nella fattispecie, i giudici di primo grado non si erano accorti che l'onere probatorio era stato assolto direttamente dall'Ufficio sulla scorta del p.v.c. e dell'avviso impugnato atteso che la Guardia di Finanza aveva accertato la fittizietà sia delle operazioni passive che d i quelle attive della Toscano perché non solo non aveva rinvenuto i beni solo apparentemente ceduti all'azienda agricola, ma aveva addirittura riscontrato che il flusso di denaro in uscita da quest'ultima a favore della Toscano era solo virtuale, perché «compensato» dal credito vantato dall'azienda agricola per le altre operazioni oggettivamente inesistenti; -) risultava, invero, difficile comprendere la posizione dell'Ufficio che persino in appello si ostinava a negare che fosse stata raggiunta la prova dell'afferenza del reddito in ordine alle operazioni oggettivamente inesistenti atteso che proprio dal p.v.c. emergevacon estrema chiarezza che una parte del reddito imponibile erain realtà un reddito inesistente in quanto di natura meramente cartolare senza alcuna corrispondenza con la realtà commerciale;-) in sintesi, la norma ribadiva un principio logico prima che giuridico secondo cui non poteva essere tassato un reddito inesistente , con la conseguenza che,pur essendo l'accertamento legittimo poiché sia la odierna appellante che la azienda agricola avevano posto in essere condotte fraudolente di notevole gravità, la quantificazione delle imposte dirette era viziata perché la rettifica del reddito andava effettuata sottraendo non solo i componenti negativi del reddito, indebitamente dedotti, ma anche quelli positivi in realtà inesistenti. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste con controricorso. 7. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso. 8.L'Agenzia delle Entrate ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente disattesa l'eccezione di giudicato interno formulata dalle socie [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sul presupposto che il capo autonomo della sentenza di secondo grado con cui era stato integralmente accolto l'appello delle socie ed erano stati annullati i relativi avvisi non era stato oggetto di specifica impugnazione, dovendosi richiamare il principio statuito da questa Corte (peraltro in fattispecie riguardante le stesse parti dell'odierno giudizio in relazione all'accertamento operato dall'Ufficio per l'anno 2011) secondo cui « In tema di processo tributar io, l'impugnazione limitata al capo della sentenza relativo all'atto impositivo emesso nei confronti di una società a ristretta base azionaria non consente la formazione del giudicato interno sul capo relativo agli atti impositivi nei confronti dei soci, rispetto al quale non può ravvisarsi acquiescenza parziale tacita per la stretta ed indissolubile dipendenza dalla definitività della relativa decisione, il cui passaggio in giudicato non può che essere unitario attesa la pregiudizialità del primo sul secondo» (Cass., 10 dicembre 2021, n. 40844). 1.1 In particolare, i giudici di legittimità, nell'ordinanza sopra richiamata (la n. 40844 del 2021),hanno richiamato i seguenti principi: -) in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova contraria del fatto che i maggiori redditi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (cfr. Cass., 4 settembre 2020, n. 18383; Cass., 11 settembre 2020, n. 18854; Cass., 3 giugno 2021, n. 15393); -) la ristrettezza della compagine societaria implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, che fa ritenere plausibile in tutti la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza della esistenza di utili extra bilancio, alla cui distribuzione è ragionevole ritenere che tutti i soci abbiano partecipato in misura conforme al loro apporto sociale, fatta salva l'anzidetta possibilità riconosciuta al contribuente di fornire la prova contraria (cfr. Cass., 29 dicembre 2017, n. 28542; Cass., 19 gennaio 2021, n. 752); -) l'accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati è il presupposto necessario per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi giacché, in mancanza, non sussiste la prova dello stesso fatto costitutivo della pretesa tributaria (cfr. Cass., 19 dicembre 2019, n. 33976; Cass., 22 marzo 2021, n. 7949; Cass., 24 maggio 2021, n. 14096), con l'effetto che deve essere dichiarato illegittimo l'avviso di accertamento che ipotizzi la percezione di maggiori utili societari in capo al socio, quando non sia stata preventivamente accertata la posizione della società di capitali, evidenziando in capo alla stessa un maggior reddito non dichiarato (cfr. Cass., 19 gennaio 2021, n. 752);-)l'annullamento per motivi attinenti al merito dell a pretesa tributaria dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società sancito con sentenza passata in giudicato, avendo carattere pregiudicante, spiega i suoi effetti a favore di tutti i soci e quindi anche nel connesso giudizio avente ad oggetto l'avviso di accertamento notificato al singolo socio e relativo al suo reddito da partecipazione scaturente a seguito di rettifica operato nei confronti della società (cfr. Cass., 1 dicembre 2020, n. 27417; Cass., 19 gennaio 2021, n. 752); -) in tema di contenzioso tributario, nel giudizio avente ad oggetto l'avviso di accertamento relativo al socio di una società di capitali a ristretta base sociale, deve riconoscersi l'efficacia riflessa del giudicato formatosi nel giudizio intercorso tra l'Agenzia delle Entrate e la società, con cui sia stata accertata la insussistenza di utili extracontabili della medesima, in quanto detto accertamento negativo rimuove il presupposto da cui dipende il maggior utile da partecipazione conseguito dal socio (cfr. Cass., 19 gennaio 2021, n. 752; Cass., 25 maggio 2021, n. 14350; Cass., Cass., 22 giugno 2021, n. 17696; Cass., 23 giugno 2021, n. 18045); -) in tema di redditi da partecipazione in società di capitali a base ristretta, ogni qual volta vi sia pendenza separata dei giudizi relativi all'accertamento del maggior reddito contestato alla società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio si impone la sospensione ex art. 295 cod. proc. civ. - applicabile al giudizio tributario in forza dell'art. 1 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546 - in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società, costituente l'antecedente logico-giuridico non solo nelle ipotesi di controversiesu contestazioni di utili extracontabili, ma in tutti i casi di contestazione rivolti alla compagine sociale relativi ai maggiori redditi derivanti da ricavi non dichiarati o da costi non sostenuti (cfr. Cass. , 26 gennaio 2021, n. 1574);-) la sospensione necessaria del processo ex art. 295 cod. proc. civ. è applicabile anche al processo tributario qualora risultino pendenti, davanti a giudici diversi, procedimenti legati tra loro da un rapporto di pregiudizialità tale che la definizione dell'uno costituisce indispensabile presupposto logico-giuridico dell'altro, nel senso che l'accertamento dell'antecedente venga postulato con effetto di giudicato, in modo che possa astrattamente configurarsi l'ipotesi di conflitto al giudicato (cfr. Cass., 19 ottobre 2018, n. 26428; Cass., 10 maggio 2019, n. 12521; Cass., 25 maggio 2021, n. 14291); -) l'accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a base ristretta, in ipotesi come quelle riferibili alla contestazione di utili extracontabili, costituisce un indispensabile antecedente logico- giuridico dell'accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell'unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano e non ricorrendo, come invece accade per le società di persone, un'ipotesi di litisconsorzio necessario, in ordine ai rapporti tra i rispettivi processi, quello relativo al maggior reddito accertato in capo al socio deve essere sospeso ai sensi dell'art. 295 cod. proc. civ., applicabile nel giudizio tributario in forza del generale richiamo dell'art. 1 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 ( cfr. Cass., 20 marzo 2019, n. 7764; Cass., 5 novembre 2020, n. 24742; Cass., 9 giugno 2021, n. 16103; Cass., 8 luglio 2021, n. 19442); -) la sospensione, pertanto, s'impone ogni qual volta vi sia pendenza separata di procedimenti relativi all'accertamento del maggior reddito contestato ad una società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio, in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 15117; Cass., 24 giugno 2021, n. 18061). 1.2Si tratta di principi che vanno ribaditi anche in questa sede e che non riguardano solo le controversie su contestazioni di utili extracontabili, ma più in generale tutti i casi di contestazioni rivolte alla compagine sociale, che siano relativi ai maggiori redditi derivanti da ricavi non dichiarati o da costi non sostenuti. Di conseguenza, nel caso di instaurazione (o pendenza) di un unico giudizio, come quello in esame, avente ad oggetto la contestuale impugnazione degli atti impositivi nei confronti della società e dei soci, è evidente che il gravame interposto dall'Amministrazione finanziaria sul capo della sentenza che attiene alla società si estende anche al capo della sentenza che attiene ai soci, giacché il passaggio in giudicato non può che essere unitario per la pregiudizialità del primo sul secondo. Non opera, dunque, nel caso di impugnazione parziale, l'acquiescenza alle parti della sentenza non impugnata, che si verifica, invece, solo quando le diverse parti siano del tutto autonome l'una dall'altra e non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l'altra e trovi in essa il suo presupposto (cfr. Cass., 24 gennaio 2019, n. 1850), con la conseguenza che la sola impugnazione del capo relativo all'annullamento dell'atto impositivo emesso nei confronti della società non consente la formazione del giudicato interno sul capo relativo all'annullamento degli atti impositivi emessi nei confronti delle socie, rispetto al quale non si può ravvisare acquiescenza parziale tacita per la stretta ed indissolubile dipendenza dalla definitività della relativa decisione. 2.Il primo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 2, del decreto legge n. 16/2012 , convertito , con modificazioni, dalla legge n. 44/2012, degli art. 2697, 2727e 2729 cod. civ. , dell'art. 38, comma 3, del d.P.R.n. 600/1973, dell'art. 45 del d.P.R. n. 917/ 19 86 , per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto che, ai sensi dell'art. 8, comma 2, del decreto legge n. 16/2012 , nella determinazione del reddito imponibile ai fini IRES e IRAP dovevano essere scomputate le componenti positive di reddito relative a operazioni oggettivamente inesistenti a prescindere dalla loro afferenza a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati. In particolare, la ratiodella norma di cui all'art. 8, comma 2, del decreto legge n. 16/2012 , convertito , con modificazioni, dalla legge n. 44/2012, era quella di consentire la determinazione del reddito imponibile mediante scomputo di quella parte della componente positiva di reddito che corrispondeva ai costi sostenuti dall'impresa per essere in grado di effettuare la prestazione oggetto delle operazioni oggettivamente inesistenti, come dimostrava in tutta evidenza l'inciso finale della disposizione in cui era puntualizzato che lo scomputo delle componenti positive di reddito poteva aver luogo « nei limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi».L'avviso di accertamento oggetto d'impugnativa aveva riguarda to i costi generati dall'operazione oggettivamente inesistente in cui la [OSCURATO:PERSONA] s .r.l. risultava cessionaria/cliente dell' a zienda agricola [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], dunquela componente positiva di reddito che poteva essere scomputata era solo ed esclusivamente quella strettamente correlata ai costi in questione e debitamente indicati in contabilità e dichiarati ciò che doveva essere oggetto di positiva dimostrazione da parte della società contribuente, che, invece, non aveva assolto al predetto onere probatorio cui certo non potevano ovviare le risultanze del processo verbale di accertamento e contestazione. In definitiva , nel caso di specie mancavano del tutto i presupposti per l'applicabilità dell'art. 8 richiamato,poiché i ricavi dichiarati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non erano correlati ai costi fittizi registrati in contabilità. 2.1Il motivo è fondato. 2.2Va, in primo luogo, rilevato che, secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 8 del d ecreto leggen. 16 del 2012, sia in materia di accertamento dell'IVA, che delle imposte dei redditi, qualora l'Amministrazione finanziaria, ritenendo fittizia - oggettivamente o soggettivamente - un'operazione di acquisto, ne avesse recuperato a tassazione i relativi costi, non avrebbe dovuto correlativamente ridurre i ricavi, non sussistendo alcun automatismo tra la ritenuta fittizietà dell'operazione e tale riduzione. 2.3 L'A mministrazione finanziaria , pertanto, non aveva l'obbligo di escludere, in proporzione, i ricavi esposti dallo stesso contribuente,né era tenuta ad accertare la dichiarazione nella sua interezza, potendo limitarsi ad analizzare l'esistenza dei costi dichiarati (cfr. Cass., n. 18354; Cass., 30 luglio 2009, n. 17729. 2.4 T uttavia, l'art. 8, comma 2, del d ecreto legge n. 16 del 2012, costituente ius superveniens applicabile alla presente c ontroversia in forza del successivo comma 3 (cfr. Cass., 4 settembre 2020, n. 18399; Cass., 25 giugno 2021, n. 18354), ha stabilito, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (Cass., 19 dicembre 2019, n. 33915; Cass., 20 aprile 2016,n. 7896) salva l'applicazione di una sanzione; 2.5 In siffatte ipotesi, grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che, ai sensi dell'art. 8, comma 2, del decreto l egge n. 16 del 2012 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (cfr. Cass., 27 maggio 2021, n. 14747; Cass. Sez. 6 luglio 2021, n. 19169), ovvero l'onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano nell'accertamento concorso alla formazione del reddito, siano anch'essi fittizi, perché ricavi «correlati», ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati. 2.6Si tratta di un principio richiamato nell'ordinanza sopra precisata resa tra le stesse parti (la n.40844 del 2021), che non è stato correttamente applicato dai giudici di secondo grado che hanno ritenuto, come emerge da quanto diffusamente rilevato sopra, che la prova della diretta afferenza « tra costi e ricavi attinenti ai beni non effettivamente scambiati tra la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la società [OSCURATO:PERSONA] del Baraccone di [OSCURATO:PERSONA], fosse ricavabile dalle stesse risultanze del processo verbale di constatazione della polizia tributaria, stante la reciprocità dei bonifici in entrata ed in uscita tra le società coinvolte nelle operazioni oggettivamente inesistenti»; ciò, peraltro, sul presupposto che era stata accertata la fittizietà sia delle operazioni passive che di quelle attive della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. perché non solo non erano stati rinvenuti i beni solo apparentemente ceduti all'azienda agricola, ma era stato addirittura riscontrato che il flusso di denaro in uscita a quest'ultima a favore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era solo virtuale, perché «compensato»dal credito vantato dall'azienda agricola per altre operazioni oggettivamente inesistenti. Ed infatti, quanto accertato in merito alle fatture emesse dalla società agricola [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non valeva a dimostrare l'esistenza di unacorrelazione fra i costi oggettivamente inesistenti che erano stati oggetto di disconoscimento e i ricavi risultanti dalla documentazione contabile della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dalla medesima dichiarati per l'anno d'imposta 2011; ed invero, come affermato dall'Ufficio, i verbalizzanti nel dare atto che, dagli accertamenti bancari effettuati sulle due imprese, erano emersi pure i bonifici operati nel tempo dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in favore dell'azienda agricola contabilmente giustificati dall'emissione di altre false fatturazioni, emesse allo scopo di restituire le provviste precedentemente bonificate dalla società agricola alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avevano soltanto evidenziato la probabile corrispondenza tra le manifestazioni finanziarie collegate alle operazioni inesistenti poste in essere dalle stesse; ciò anche alla luce dell'ulteriore circostanza che tra gli importi dei bonifici effettuati dalla società agricola [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] a favore della società [OSCURATO:PERSONA] r.r.l. (per complessivi euro 978.181,81) e quelli che quest'ultima aveva emesso in favore della predetta società agricola ( euro 981.818,17) non vi era una perfetta corrispondenza e che la stessa Commis sione tributaria regionale ha evidenziato, a pag. 4 della sentenza impugnata, che la Guardia di Finanza aveva esposto nel PVC, che non aveva rinvenuto i beni solo apparentemente ceduti all'azienda agricola. 3. La sentenza impugnata va, dunque, cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche sulle