Cassazione n. 10617/2023

di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18232/2020 del ruolo generale, proposto DA il C [OSCURATO:PERSONA] N APOLI ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede alla [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco, legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.tiFabio [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 59P10 F839 X) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 57M70 F839 D), elettivamente domiciliati, con l’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 46, presso lo [OSCURATO:PERSONA]. - RICORRENTE – CONTRO il M [OSCURATO:PERSONA] P [OSCURATO:PERSONA] S IENA L EASING F ACTORING –B [OSCURATO:PERSONA] I S ERVIZI F [OSCURATO:PERSONA] I MPRESE – S. P .A.([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Siena, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 11/13, in persona del responsabile dell’ufficio amministrazione fiscale, procuratore speciale [OSCURATO:PERSONA] e rappresentante pro tempore, in forza dei poteri conferiti con procura dell’8 maggio 2019, a rogito notar [OSCURATO:PERSONA] di Siena (rep. 37684 - racc. 18962), dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al controricorso, dagli avv.ti prof. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 39E02 F924 H) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 72T25 D612 L), elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 34. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 9021/10/2019 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 2 dicembre 2019 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 19 gennaio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con avviso di rettifica n. 267906/1613 del 5 aprile 2017 il Comune di Napoli richiedeva al Monte dei Paschi di [OSCURATO:PERSONA] – Banca per i [OSCURATO:PERSONA] alle Imprese – S.p.A. (da ora solo M.P.S. L. F. o semplicemente Banca) il pagamento della soma di 68.714,00 €, oltre accessori, a titolo di maggiore IMU per l’anno d’imposta 2014, in relazione a diciassette immobili concessi in locazione finanziaria dalla menzionata Banca, di cui quindici in esecuzione e gli altri due, risolti, senza restituzione dei beni; 2. con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello proposto contro la sentenza n. 6496/39/2018 della Commissione tributaria provinciale di Napoli, che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto dal Monte dei Paschi di [OSCURATO:PERSONA] – Banca per i [OSCURATO:PERSONA] alle Imprese – S.p.A. (da ora solo M.P.S. L. F. o semplicemente Banca) avverso il predetto avviso di rettifica; 2.1. la Commissione, nello specifico, risolvendo la questione interpretativa dell’art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, secondo cui per gli immobili concessi in locazione finanziaria il soggetto passivo dell’imposta è il locatario per tutta la durata del contratto, ha dato seguito all’orientamento espresso da questa Corte con la pronuncia del 17 luglio 2019, n. 19166, affermando, dopo ampia motivazione, che «nel caso di immobile concesso in leasing, soggetto passivo dell’imposta, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 23 del 2011, è l’utilizzatore essendo a costui attribuiti in esclusiva dal contratto i benefici, gli obblighi e gli oneri normalmente spettanti al proprietario del bene, e permanendo tale situazione invariata – in forza del principio di ultrattività – anche a seguito di risoluzione anticipata fino alla riconsegna dell’immobile»(così a pagina n. 6 della sentenza impugnata). 3. il Comune di Napoli impugnava detta pronuncia con ricorso notificato alla Banca tramite posta elettronica certificata in data 30 giugno 2020, formulando un unico motivo di impugnazione; 4. il M.P.S. L. F. notificava, a sua volta, in data 8 settembre 2020, sempre mediante posta elettronica certificata, controricorso, concludendo per il rigetto dell’impugnazione, successivamente depositando, in data 28 dicembre 2022 memoria ex art. 380 bis. 1. c.p.c.; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con l’unico motivo di doglianza il Comune ha censurato la sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., lamentando la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, assumendo, in prima battuta, che erroneamente il Giudice dell’appello aveva ritenuto applicabile, in via analogica, la suddetta previsione normativa, di carattere innovativo (e non interpretativo), che è stata stabilita per la diversa imposta TASI, laddove sussisteva un esplicito divieto normativo costituito dall’art. 1, comma 703, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, in forza del quale l’istituzione della IUC (che contempla l’IMU, la TASI e la TARI) lasciava salva la disciplina per l’applicazione dell’IMU; 1.1. l’istante ha, quindi, dedotto che la corretta interpretazione dell’art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, che disciplina l’IMU in materia di leasingè nel senso (chiarito dalla Corte di Cassazione con le pronunce del 22 maggio 2019, n. 13793, 9 ottobre 2019, n. 25249, del 19 novembre 2019, n. 29973, e del 20 dicembre 2019, n. 34243) che il soggetto passivo è durante la vigenza del contratto l’utilizzatore, mentre in caso di risoluzione del rapporto, la soggettività passiva del tributo ritorna in capo alla società di leasing, anche se il bene non venga restituito, contando, ai fini tributari, il vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata del bene e non anche la materiale disponibilità dello stesso, come si desume dal rilievo che l’imposta è dovuta dal locatario anche nel caso di immobili “non costruiti” o “in corso di costruzione”, il che dimostrerebbe che non è la disponibilità della cosa, ma il titolo contrattuale a costituire il presupposto dell’imposta; 2. il ricorso è fondato per le seguenti ragioni. 3. La questione di diritto concernente l’identificazione del soggetto passivamente legittimato e tenuto, quindi, al pagamento dell’IMU nell’ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di leasing immobiliare, senza restituzione del bene, è stata più volte esaminata da questa Corte e risolta nel senso di individuare detta soggettività passiva in capo alla società di leasing. Anche, da ultimo, questa Corte ha, difatti, ribadito che: - «seppur connotato da un (iniziale) contrasto interpretativo, l’orientamento della Corte si è venuto progressivamente a consolidare secondo una lettura del dato normativo (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9, c. 1), cui il Collegio intende dare continuità, alla cui stregua l’obbligazione d’imposta, al ricorrere di un contratto di locazione finanziaria, si consolida quale situazione giuridica soggettiva dell’utilizzatore sin dalla sottoscrizione del relativo contratto e, simmetricamente, viene a cessare con la scadenza (in difetto di riscatto) o, come nella fattispecie, con la risoluzione, di quello stesso contratto (Cass., 27 aprile 2022, n. 13120; Cass., 30 giugno 2021, n. 18393; Cass., 16 giugno 2021, n. 16999; Cass., 13 gennaio 2021, n. 418; Cass., 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., 19 novembre 2019, n. 29973; Cass., 9 ottobre 2019, n. 25249; Cass., 22 maggio 2019, n.13793; contra Cass., 17 luglio 2019, n. 19166); -la Corte ha, in particolare, rimarcato come la lettura del dato normativo di cui all’art. 9, c. 1, cit., - di deroga del presupposto impositivo dell’imposta municipale propria, quale costituito dal possesso degli immobili (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 8, c. 2; v., in identici sostanziali termini, il d.lgs. n. 504, cit., art. 1, c. 2), -induca ad attribuire rilevanza, piuttosto che alla detenzione dell’utilizzatore, in quanto tale, - detenzione che, difatti , difetta rispetto alla fattispecie dell’immobile da costruire che, ciò non di meno, forma oggetto di contratto e di imposizione, - al vincolo contrattuale che fonda la stessa detenzione qualificata che, pertanto, permane, - nella sua dimensione rilevante ai fini tributari, - sino a quando è in vita quel vincolo e, simmetricamente, viene a cessare al suo venir meno (per scadenza o risoluzione del contratto), con conseguente detenzione senza titolo; - si è, poi, osservato che, - rilevando la cd. ultrattivit à del contratto di durata, avente ad oggetto il godimento del bene altrui, all’interno del solo rapporto che lega le parti del contratto, - la disposizione normativa sopravvenuta in tema di TASI (art. 1, c. 672, cit.), cui non può riconoscersi un contenuto interpretativo della previgente disciplina dell’IMU, - che, difatti, viene contestualmente salvaguardata da quello stesso ius superveniens (l. n. 147 del 2013, art. 1, c. 703), -trova giustificazione in ragione della diversa natura, e dei distinti presupposti impositivi, che connotato i trattamenti impositivi oggetto di comparazione; laddove, poi, alcun valore interpretativo vincolante può riconoscersi ad istruzioni volte a disciplinare le modalità di compilazione della dichiarazione IMU; - può soggiunge rsi, ora, che la fattispecie in trattazione ha trovato immutate coordinate regolative anche nella rimodulazione della disciplina che è stata operata dal legislatore (l. n. 160 del 2019, art. 1, cc. 738 ss.), essendosi, difatti, confermato che il soggetto passivo dell’imposta municipale propria (cd. nuova IMU), - il cui presupposto impositivo si correla, pur sempre, al possesso di immobili (art. 1, c. 740, cit.), - è il locatario di immobili «anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria, … a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto» (art. 1, c. 743, cit.)» (così Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, 8430 e, nello stesso senso, Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8429; Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8426; Cass., Sez. T, 23 marzo 2023, n. 8422). 4. In tali termini, il ricorso va quindi accolto, dovendo aggiungersi che la causa può essere decisa anche nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., non essendo necessari accertamento in fatto, considerando però non dovute le (sole) sanzioni, come correttamente eccepito dalla difesa della M.P.S. L F., essendo stato il tema (concernente la debenza delle sanzioni e degli interessi) effettivamente posto all’attenzione dei giudici sia in primo grado che in appello dalla contribuente, come riassunto, ai fini del requisito dell’autosufficienza del ricorso, alla pagina n. 5 dell’atto introduttivo del presente grado di giudizio. 5. Sulla tematica in questione la giurisprudenza di questa Corte ha, difatti, escluso la sussistenza del legittimo affidamento e della buona fede, ai fini della debenza degli interessi, ma ha dato conto del contrasto giurisprudenziale (di legittimità e merito) sul tema della debenza delle sanzioni, ravvisando per tali ragioni l’obiettiva incertezza normativa. In particolare, la condivisibile pronuncia del 5 settembre 2022, n. 26057 ha ribadito che «La questione è già stata affrontata da questa Corte con ordinanza n. 31784 del 2021, nella quale, ricordato che "in tema di legittimo affidamento del contribuente (di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2 (c.d. Statuto del contribuente), che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; d) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono", è stato precisato che la disposizione regolamentare in parola (ndr. d.m. 30 ottobre 2012 sulle istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU per l’anno 2012) non poteva costituire una esimente per la società locatrice dal momento che essa aveva riguardo al solo obbligo dichiarativo, posto a carico del locatario e del conduttore entro 90 giorni dalla riconsegna, peraltro chiarendo, "proprio in caso di risoluzione anticipata del contratto che il nuovo soggetto passivo dell'imposta è la società di leasing"». «Il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 dispone che "la commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce". In modo analogo, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, prima parte, stabilisce che "Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono". "In tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l'avviso di accertamento costituisce presupposto per l'esistenza di una condizione di incertezza nell'interpretazione delle norme violate" (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 15866 del 08/06/2021). Sulla questione della individuazione del soggetto passivo dell'IMU relativa ad un bene immobile concesso in locazione finanziaria nell'ipotesi di risoluzione anticipata del rapporto contrattuale cui non fa seguito l'immediata materiale restituzione del bene, la sezionequinta di questa Corte aveva nel 2019 emesso due decisioni a breve distanza di tempo di segno opposto. La prima è la sentenza n. 13793/2019 con cui era stato affermato il principio secondo il quale "Il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, individua nel locatario il soggetto passivo, nel c aso di locazione finanziaria decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto, derivandone, qualora il contratto di leasing sia risolto e l'immobile non sia stato restituito, che il locatore ritorna ad essere - soggetto passivo. Ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisii o la disponibilità materiale del bene per mancata riconsegna dà parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore". La seconda è la pronuncia n. 19166/2019 con la quale era stato stabilito che "per la durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione del contratto alla data di effettiva riconsegna del bene alla società concedente, di talché soggetto passivo Imu rimane l'utilizzatore sino alla data di redazione del verbale di consegna del bene concesso in leasing". Il contrasto giurisprudenziale - presente anche nella giurisprudenza di merito (v., in senso conforme al primo orientamento di legittimità, tra altre e unitamente alle pronunce citate dalla ricorrente, Comm. trib. prov. Modena 12 aprile 2017 n. 327, [OSCURATO:PERSONA] n. 05/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 146/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 721/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 590/2015; [OSCURATO:PERSONA] n. 133/2015, [OSCURATO:PERSONA] n. 122/2015; in senso opposto, sempre a titolo di esempio, [OSCURATO:PERSONA], 218/2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 274/2016, [OSCURATO:PERSONA] n. 180/2016) – è stato poi superato dall'intervento di due ulteriori decisioni: la n. 25249/2019 e la numero n. 29973/2019 con cui è stato confermato l'orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell'obbligo di corrispondere il tributo relativo all'immobile sul proprietario (società leasing) […] (così Cass., Sez. VI/T, 5 settembre 2022, n. 26057). 5.1. Per tali ragioni, quindi, non sono dovute le sanzioni, mentre vanno conteggiati gli interessi. 6. Alla stregua delle osservazioni svolte, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata cassata e, decidendo la causa nel merito, il ricorso originario di M.P.S. L. F. va parzialmente accolto, dichiarando non dovute le sanzioni. 7. Le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti, stante la reciproca soccombenza ed avuto riguardo alle iniziali diverse soluzioni interpretative, anche in sede di legittimità, offe