Cassazione n. 23381/2026

Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata a Roma presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al controricorso;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n.2812 del 2017, depositata il 21 settembre 2017, non notificata.Numero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA],socia e amministratrice della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dell’avviso di accertamenton. TVM 010501713/2012, relativo all’anno di imposta 2007, con cuil’amministrazione finanziaria aveva accertato a fini Irpef un reddito dipartecipazione non dichiarato di euro 90.011,00, per effettodell’accertamento nei confronti della società, divenuto definitivo inmancanza di impugnazione, del maggior reddito di impresa derivante dallacontabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.2. La CTP di Lecce aveva respinto il ricorso della contribuente chesosteneva di essere rimasta completamente estranea alla frode, attuata asua insaputa dal cognato [OSCURATO:PERSONA] amministratore di fatto dellasocietà che aveva confessato spontaneamente la circostanza nel corso delleindagini della Guardia di Finanza e di non aver partecipato alla distribuzionedell’utile extracontabile.3. La CTR della Puglia, adita in appello dalla contribuente, aveva accolto ilgravame ritenendo non applicabile nel caso di specie la presunzione didistribuzione dell’utile extracontabile nell’ambito di società a ristretta basepartecipativa in ragione della completa estraneità della socia rispetto allagestione e all’attività della società comprovata dalle dichiarazionidell’amministratore di fatto.4. Avverso la decisione della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi, e la contribuente si èdifesa depositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate ricorrente ha lamentato,in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 2730 c.c. e dell’art. 2697 c.c. sostenendo che la CTRNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026avrebbe erroneamente ritenuto provata, ai fini del superamento dellapresunzione di distribuzione dell’utile extracontabile fra i soci di s.r.l. aristretta base partecipativa, l’estraneità della contribuente alla frode e alriparto dei conseguenti utili in nero, sulla base della sola confessionestragiudiziale del cognato Conte che, non essendo ammissibile nel processotributario la prova testimoniale, non poteva che costituire un mero indiziodel fatto favorevole alla contribuente da valutarsi unitamente ad altrielementi.1.2. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione degli articoli 2727 e ss. c.c. per averla CTR violato il principio generale secondo cui la presunzione di riparto degliutili in nero fra i soci di società a ristretta compagine può essere superatasolo da una prova specifica, ritenendo integrata la prova contraria dalledichiarazioni rese dal Conte in sede di sommarie informazioni.1.3. Il primo e il terzo motivo, relativi alla violazione della disciplinadell’onere della prova, della confessione e della prova presuntiva per averla CTR considerato come prova contraria rispetto alla presunzione didistribuzione degli utili extracontabili la dichiarazione a contenutoconfessorio di un terzo favorevole alla contribuente, possono essere trattaticongiuntamente e sono infondati.1.4. Secondo l’orientamento consolidato della Corte, nel processotributario il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7 del d.lgs. n. 546del 1992 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie delcontraddittorio e non comporta, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai finidella decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazionefinanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella faseamministrativa di accertamento o le dichiarazioni di terzi che, in attuazionedel principio del giusto processo sancito dall’art. 111 della Cost. e deiprincipi espressi dall’art. 6 CEDU e dall’art. 47 della Carta dei dirittifondamentali dell’Unione Europea a garanzia della parità delle armiNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026processuali e dell’effettività del diritto di difesa, è consentito anche alcontribuente di produrre in giudizio con lo stesso valore probatorio ( Cass.n. 28022 del 2024; Cass. n. 14173 del 2022; Cass. n. 11785 del 2010).1.5. Tali dichiarazioni, proprio perché assunte in sede extraprocessuale,hanno per lo più valore di elemento indiziario che può concorrere a formare,unitamente ad altri elementi di prova, il convincimento del giudice secondola disciplina della formazione della prova presuntiva, generalmenteammessa nel processo tributario nonostante il divieto di prova testimoniale.Non è escluso, tuttavia, che tali dichiarazioni possano rivestire di per sé, nelconcorso di particolari circostanze, i caratteri delle presunzioni gravi, precisee concordanti, ai sensi dell'art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, nonad un mero indizio, ma ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essereposta a fondamento dell'avviso di accertamento da partedell'amministrazione finanziaria e, per il principio della parità delle armi,anche a costituire prova contraria a favore del contribuente. Ciò accade, inparticolare, quando le dichiarazioni del terzo siano connotate da naturaconfessoria di un illecito fiscale e, come tali, dotate di particolaredichiarante.1.6. Afferma, al riguardo, la Corte che « Nel processo tributario, ledichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso diun'ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua voltarecepito dall'avviso di accertamento, hanno valore meramente indiziario,concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate daaltri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nelconcorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valoreconfessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, aisensi dell'art. 2729 cod. civ., idonea da sola ad essere posta a fondamentoe motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica, da parteNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026dell'amministrazione finanziaria.» ( Cass. n. 9876 del 2011; Cass. n. 9402del 2007 e da ultimo Cass n. 1380 del 2026).1.7. Il riconoscimento della possibilità per il giudice di merito di attribuirevalore di prova presuntiva alle dichiarazioni del terzo a contenutoconfessorio è stato affermato dalla Corte con riferimento alle prove invocatedall’amministrazione finanziaria a sostegno della pretesa tributaria ma nonvi sono ragioni per escludere, in virtù della regola della parità delle armiespressione del principio del giusto processo, che debba operare anche inrelazione alle dichiarazioni di terzi dedotte a suo favore dal contribuente(Cass. n. 8221 del 2023; Cass. n. 6616 del 2018).1.8. La presunzione di distribuzione degli utili fra i soci di società aristretta base partecipativa, come presunzione semplice retta dalladisciplina dell’art. 2727 c.c. e fondata sulla massima di esperienza secondocui la ristrettezza dell’assetto societario, implicando normalmente ilreciproco controllo e il vincolo di solidarietà tra i soci, fa presumere ladistribuzione degli utili extracontabili, può essere vinta dal contribuenteanche attraverso la dimostrazione della propria estraneità alla gestione ealla vita societaria (Cass. n. 26473 del 2024; Cass. n. 18764 del 2024;Cass. n. 10004 del 2025; Cass. n. 24907 del 2025), in circostanze obiettiveverificabili di impossibilità dell’acquisizione di informazioni sulla gestionesociale e di controllo della vita sociale attraverso l’esercizio delle prerogativedell’art. 2476 c.c., tali da consentire di escludere che le risorseextracontabili possano essere pervenute nella sua sfera giuridica (Cass. n.18599 del 2026).E non è escluso che la prova dell’estraneità alla gestione e al contestosociale possa essere data dalla socia, mera intestataria formale dellepartecipazioni, mediante la prova presuntiva desumibile dalle dichiarazioniconfessorie del terzo autore materiale dell’illecito fiscale imputato allasocietà ove, il giudice di merito, con apprezzamento insindacabile in sedeNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026di legittimità, le ritenga, nel contesto delle circostanze, munite del crismadella gravità e precisione.1.9. La CTR si è attenuta ai principi richiamati allorché ha ritenuto idoneaa superare la presunzione di distribuzione dell’utile extracontabile fra i socidi società di capitali a ristretta compagine sociale la prova dell’estraneitàalla gestione e al consesso sociale della contribuente sulla base delledichiarazioni con cui il cognato ha confessato di essere l’autore dell’illecitofiscale e di averla lasciata totalmente all’oscuro delle relative irregolaritàdella gestione sociale che ben difficilmente avrebbero potuto esserepercepite dalla mera intestataria formale delle partecipazioni, attraverso ilricorso alle prerogative di informazione e controllo sulla gestione,riconosciute al socio dall’art. 2476 c.c.Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate.2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate ricorrente ha dedotto, inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., l’omesso esame di fatti decisiviche hanno costituito oggetto di discussione fra le parti, dal momento che laCTR avrebbe trascurato di valutare il ruolo di amministratore unico svoltodalla contribuente anche ai fini dell’assunzione di responsabilità rispetto allatenuta della contabilità aziendale e alla sottoscrizione della dichiarazionefiscale, di valutare la totale mancanza di elementi dimostrativi dell’asseritacontraria richiesta dalla giurisprudenza per vincere la presunzione di ripartofra i soci degli utili extracontabili costituita dal reinvestimento o dal lorodiverso impiego.2.1. Il motivo articolato in una pluralità di censure, riconducibili alparadigma del vizio di omessa valutazione di fatti decisivi controversi di cuiall’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., è in parte inammissibile e in parteinfondato.2.2. La giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che l’ art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., nella versione vigente, delinea uno specifico vizioNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026denunciabile per cassazione solo in relazione all'omesso esame di un fattocontroverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un precisoaccadimento in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendentequestioni o argomentazioni, sicché sono inammissibili le censure che,irritualmente, estendano il paradigma normativo a quest'ultimo profilo(Cass. n. 22397 del 2019; Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del2017).La corretta deduzione del vizio in questione presuppone, in particolare, cheil ricorrente, nel contesto della censura, enunci uno specifico fatto storicoche sia un fatto principale, in quanto fatto costitutivo modificativoimpeditivo o estintivo della fattispecie normativa o un fatto secondario,dedotto in funzione della prova di un fatto principale (Cass. Sez. U. n. 8053del 2014), mentre la deduzione dell’omesso esame di argomentazionidifensive o di elementi istruttori o di deduzioni aventi ad oggetto lapersuasività del ragionamento del giudice di merito nella valutazione dellerisultanze istruttorie attengono alla mera sufficienza della motivazione, ecioè ad un profilo non più deducibile come motivo di ricorso (Cass. n. 11863del 2018).2.3. Nel caso di specie, il motivo è, quindi, inammissibile nella parte incui lamenta l’omesso esame della “mancanza di elementi di prova” del fattoche Conte fosse amministratore di fatto e della “mancanza della provacontraria” richiesta per vincere la presunzione di riparto fra i soci degli utiliextracontabili costituita dal reinvestimento o dal loro diverso impiego. Sitratta in realtà di deduzioni che finiscono per censurare l’apprezzamentodella prova compiuto dal giudice di merito, incensurabile in sede dilegittimità.2.4. La censura è invece infondata nella parte in cui lamenta l’omessoesame del fatto storico specifico costituito dal ruolo di amministratore di cuirisultava investita la contribuente all’epoca della frode fiscale compiuta dalcognato. Dall’esame del contenuto della sentenza impugnata emerge,Numero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026infatti, che la CTR ha tenuto conto della carica di amministratore dellacontribuente, ritenendola un’investitura meramente formale, laddove hasottolineato la peculiarità del caso sottoposto al suo esame affermando che“ci si trova nella situazione di un socio di maggioranza (98%) e per di piùanche amministratore che di fatto è stato totalmente escluso dalla gestionedella società” e concludendo che “[OSCURATO:PERSONA].ra [OSCURATO:PERSONA] è una persona interpostafittiziamente”.3. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per la violazione dell’art.36 comma 2 d. lgs. n. 546 del 1992 per la mancanza di una effettivamotivazione della deduzione, completamente illogica ed ingiustificata, dellamancata partecipazione della socia alla distribuzione dell’utileextracontabile tratta dalla sua estraneità alla frode.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Il vizio di motivazione rileva come error in procedendo, ai sensidell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., solo ove sia tale da configurare lamancanza della motivazione e, dunque, solo nell’ipotesi della meraapparenza della motivazione o della sua invincibile contraddittorietà.3.3. In tema di nullità della sentenza per violazione delle norme cheimpongono l’obbligo di motivazione della decisione la giurisprudenza dellaCorte ha da tempo chiarito che la motivazione è solo apparente, e lasentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, unicamente quando,benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. U. n. 16159 del 2018; Cass. Sez. U. n. 22232 del 2016 e insenso conforme Cass. n. 13977 del 2019; Cass. n. 6758 del 2022; Cass.n. 1986 del 2025).Numero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026La fattispecie della motivazione apparente ricorre, dunque, non in ogniipotesi di anomalia della motivazione ma solo quando l’esame complessivodel testo non consente in alcun modo di comprendere il fondamento delladecisione.3.4. Nel caso di specie la CTR ha espresso una chiara ratio decidendi enon ricorre, quindi, la situazione di impossibilità di comprendere ilfondamento della decisione che rende solo apparente la motivazione.Nella sentenza impugnata sono espresse in modo chiaro sia le ragioni dellaritenuta estraneità della socia alla frode dell’emissione delle fatture peroperazioni inesistenti da cui è derivato il reddito occultato dalla società siale ragioni per cui è stata ritenuta provata la sua mancata partecipazione allaripartizione dell’utile extracontabile richiamando, al riguardo, in particolare,la “fittizietà” della sua partecipazione alla compagine e alla gestione socialeAfferma, al riguardo, la CTR che deve essere esclusa l’applicabilità dellapresunzione perché “ [OSCURATO:PERSONA].ra [OSCURATO:PERSONA] è una persona interposta fittiziamenteed è evidente che non può essere la responsabile fiscale di azionidolosamente messe in atto da soggetto diverso; il maggior reddito accertatonon può considerarsi entrato a far parte della propria capacità contributivae pertanto si deve riconoscere l’illegittimità dell’avviso di accertamento”.Il riferimento alla “persona interposta fittiziamente” lega la posizione diestraneità della socia alla gestione sociale alla conclusione della suamancata partecipazione alla distribuzione dell’utile occultato.Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione lamentato.4. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto.5. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come dadispositivo.6. Poiché risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate che, comeamministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, èammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applical’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testoNumero registro generale 9406/2018Numero sezionale 5330/2026Numero di raccolta generale 23381/2026Data pubblicazione 16/07/2026introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012 (Cass. n. 1778del 2016). P.Q.MRigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate a corrispondere a Ditocompenso, euro 200 per esborsi oltre al 15 per cento per spese generali eoneri di legge.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.7.2026.Il PresidenteMARIA [OSCURATO:PERSONA]