Cassazione n. 20594/2023

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 30938del ruolo generale dell’anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- Oggetto:[OSCURATO:PERSONA], Irap e Iva 2009 Edifici costruiti su suolo altrui-costi- deducibilità-inerenza per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 603/06/2020, depositata in data 24 febbraio 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio2023 dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] o di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 329/01/2016 della [OSCURATO:PERSONA] di Ferrara di accoglimento del ricorso proposto avverso avviso di accertamento n. THD01301274/2014 con il quale erano stati recuperati , per l’anno 2009,costi indebitamente dedotti ai fin i Irpef e Irap e detratti ai fini Iva in relazione, per quanto di interesse, alla costruzione di un capannone industriale su terreno di proprietà altrui che il contribuente deteneva a titolo di locazione; -in punto di fatto il giudice di appello ha premesso che: 1) con l’avviso di accertamento THD01301274/2014 l’Agenzia delle entrate aveva contestato, con riferimento al 2009, la deducibilità ai fini delle imposte dirette e detraibilità ai fini Iva di costi sostenuti da [OSCURATO:PERSONA], quale titolare di omonima ditta individuale, per la costruzione di un capannone industriale sul terreno del coniuge condotto da lui in locazione, stante la assunta mancanza dei requisiti di “inerenza” e “competenza temporale”; in particolare, ad avviso dell’Ufficio, trattavasi di spese antieconomi che – quantificat e nel triennio 2008 - 2010, in oltre euro 215.000,00 e senza la previsione di alcun indennizzo da parte del locatore– ed effettuate nell’interesse di altro soggettonon avendo il locatario alcun titolo per ammortizzare gli oneri di costruzionein quanto il bene edificato non era di sua proprietà non essendostato costituito alcun diritto reale ; in secondo luogo, attesa la mancata ultimazione del bene lo stesso non avrebbe potuto concorrere alla formazione dei ricavi di esercizio, ai sensi dell’art. 102, comma 1, del DPR n. 917/86, con violazione del principio di competenza temporale; 2) avverso il suddetto avviso , il contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Ferrara che, con sentenza n. 329/01/2016, lo aveva accolto atteso che: a) le spese sostenute per incrementare l’attività industriale attraverso la costruzione di manufatto sul suolo locato soddisfacevano in primo luogo l’interesse dell’imprenditore- conduttore t ratta ndosi di un contratto atipico di locazionecon attribuzione al locatario della facoltà di costruire un’opera sopra il fondo e di mantenerne il godimento esclusivo in relazione alla durata della locazione; b) la assunta antieconomicità non era stata dimostrata s ia in rapporto all’entità e durata del canone che alla tipologia dei costi che si presentavano collegati all’attività della ditta individuale; 3) avverso la sentenza di primo grado aveva proposto appello l’Agenzia e aveva controdedotto il contribuente; -inpunto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha ritenuto che : 1) le spese sostenute dal contribuente per la costruzione sul suolo d i proprietà dellamoglie, da lui condotto in locazione, di un capannone in funzione dellosvolgimento ivi della propria attività artigianale, erano deducibili ai fini delle imposte dirette e detraibili ai fini Iva, trattandosi di una concessione ad aedificandum avente le caratteristiche non già di un diritto reale di godimento ma di un diritto personale di na tura obbligatoria, qualificabile come tipo anomalo di locazionecon il quale era stato concessoal locatario il godimento di un terreno con facoltà di farvi delle costruzioniche, alla fine del rapporto, avrebbero dovuto essere rimosse a sua cura o, in a lternativa, diventa re di proprietà di colui cui appartenevail suolo (come previsto nella specie dall’art. 7 del contratto di locazione); non aveva pertanto fondamento la contestazione dell’Ufficio in base alla quale la ditta Veronesi non avrebbe avuto alcun titolo per ammortizzare gli oneri di costruzione essendo stato il capannone edificato sul fondo altrui ed essendo state le spese sostenute nell’interesse di un altro soggetto; in particolare, “l’ufficio non aveva contestato l’inerenza dei costi portati in deduzione ma soltanto il fatto che tali spese fossero state compiute per la costruzione di un capannone su suolo altrui”; 2) inconfer ente era ancheil riferimento dell’Ufficio al principio contabile OIC 24 relativo alle “immobilizzazioni immateriali”atteso che il locatario del suolo al quale fosse stata concessa la facoltà di farvi sopra delle costruzioni, risultando-al pari del superficiario- “ a tutti gli effetti proprietario ” delle stessefino alla data di scadenza del rapporto , poteva dedurre i relativi costi sostenuti per la costruzione;3) la supposta antieconomicità delle spese non risultava dimostrata considerando che le spese per un’eventuale locazione del manufatto sarebbero state notevoli nell’arco della durata del contratto (sei più sei) e probabilmente superiori ai costi per l’edificazione del capannone; -ilcontribuente rimane intimato; - all’udienza del 13 aprile 2022, con ordinanza depositata in data 11 maggio 2022, la causa veniva rinviata dalla sesta sezione civile- T a nuovo ruolo per la trasmissione alla sezione tributaria, quindi, trattata in camera di consiglio all'udienza di cui in epigrafe. [OSCURATO:PERSONA] -con l’unico motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt.109 TUIR , 934 c.c. e 2424 c.c. per avere la CTR ritenuto deducibili le spese sostenute dal contribuente per la costruzione di un capannone sulsuolo altrui, condotto in locazione, in quanto utilizzato per l’esercizio della propria attività di impresa, ancorché ex art. 934 c.c. quanto costruito sul suolo fosse divenuto, in virtù del principio dell’accessione, ope legis di proprietà del proprietario-locatore del terreno – che l’avrebbe mantenuta anche dopo la cessazione del contratto di locazione in forza dell’art. 7 del relativo contratto- con consegue nte indeducibilità, per difetto di inerenza ex art. 109 TUIR, dei costi di costruzione sostenuti su beni altrui; peraltro, ad avviso della ricorrente, tali costi non potevano essere dedotti neanche in base ai principi contabili OIC n. 24 (riguardante le im mobilizzazioni immateriali ) e n. 16 ( invocato dal contribuente e afferente alle spese di costruzione effettuate in presenza di un diritto reale di superficie con acquisizione in proprietà del bene in capo al superficiario); -il motivo è infondato; - la Corte di giustizia nella sentenza del 14 settembre 2017, causa C-132/16, ha ritenuto detraibile l’Iva assolta a monte per una prestazione di servizi consistente nella costruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di proprietà altrui purch é tali spese presentino un “ nesso immediato e diretto ” con l’attivit à economica del contribuente o ancora con l’operazione imponibile effettuata a valle; in particolare, ad avviso della Corte,«l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che il soggetto passivo ha diritto a detrarre l’IVA assolta a monte per la prestazione di servizi, consistenti nella costruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di cui un terzo sia proprietario, qualora quest’ultimo benefici, a titolo gratuito , del risultato di tali servizi e questi ultimi siano utilizzati tanto dal soggetto passivo medesimo, quanto dal terzo nell’ambito delle loro attività economiche, nei limiti in cui detti servizi non vadano oltre quanto necessario per consentire al soggetto passivo medesimo di effettuare a valle operazioni soggette ad imposta e il loro costo sia incluso nel prezzo di tali operazioni»; -questa Corte, nel comporre un contrasto giurisprudenziale in materia, con arresto delle sezioni unite n. 11533 e n. 11 534 del 2018 ha affermato, sulla scia della giurisprudenza unionale (sul carattere tendenzialmente assoluto del principio di neutralità dell'imposta Corte giust. 28 febbraio 2018 C-672/16; Corte giust. 14 settembre 2017 C- 132/16; Corte giust. 18 luglio 2013 C-124/12; Corte giust. 29 ottobre 2009 C-29/08) il seguente principio di diritto: “l'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l'attività svolta, anche se potenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attività non possa poi in concreto essere esercitata”(da ultimo, Cass. n. 23471/2020, Cass. n. 22708 del 2020; sul concetto di inerenza si veda funditus Cass. n. 18904 del 17/07/2018); come chiarito nelle richiamate pronunce dalle S.U. «trattasi di regole che appunto permettono di far salvo il fondamentale principio europeo del diritto alla detrazione relativamente a beni che sono comunque strumentali all'attività d'impresa –dalla giurisprudenza unionale da negarsi soltanto in ipotesi del tutto eccezionali - subordinatamente alla riscontrata sussistenza della essenziale condizione del nesso di strumentalità dell'immobile che consenta di evitare a chi è nella sostanza un “ consumatore finale ” di potersi detrarre l'imposta. Un nesso di strumentalità il quale viene meno soltanto quando l'attività economica anche potenziale cui avrebbe dovuto accedere non sia stata intrapresa percircostanze non estranee al contribuente. E con l'ulteriore aggiuntache la questione all'esame nulla a che fare con fattispecie abusive -o elusive - risolvendosi invece unicamente nello stabilire con un tipico accertamento di fatto se il diritto spetta o non spetta per larammentata ragione della esistenza o meno della natura strumentale dell'immobile rispetto all'attività economica in concreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere»; -anche in tema di imposte dirette, l’orientamento di questa Corte si è uniformato sul punto con ordinanza n. 11907/2019, in tema di deducibilità delle spese di ristrutturazione straordinaria suimmobile del coniugeche si assumeva dal contribuente detenuto in comodato d’uso e adibito a studio professionale; i n termini anche la sentenza n. 19161/2019, relativa a spese ordinarie e straordinarie, pacificamente deducibili, a prescindere all'amovibilità o meno, ove siano necessarie per adeguare l'immobile all'attività di impresa; - in tema di imposte dirette, questa Corte ha precisato che ai sensi dell’art. 54, comma 2, del Tuir, «le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni» - senza distinguere gli immobili di proprietà del contribuente da quelli, di proprietà di terzi, condotti in locazione dal professionista o utilizzati ad altro titolo- sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risultante all'inizio del periodo di imposta c on eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi(Cass., sez. 5-6, n. 7226 del 2020); -in una pronuncia (Cass. sez. 5 n. 14853 del 2022) questa Corte hapoi escluso il diritto alla detrazione dell’Iva nell’ipotesi di spese straordinarie sostenute dal conduttore - contribuente per opere di radicale ristrutturazione dell’immobile locato (non consistite "in un semplice adattamento dei locali alle esigenze connessa alla attività professionale del locatario", piuttosto sostanziandosi in una "ristrutturazione completa e radicale dell'immobile, comprensiva dei lavori di rimozione e rifacimento del manto di copertura dell'edificio, smantellamento e rimozione degli impianti tecnologici, demolizione e rimozione della pavimentazione interna ed esterna, delle vasche di raccolta e trattamento dei liquami e delle connesse tubazioni) che esorbitando all’evidenza dal “ mero adattamento dell'immobile ” implicavano il venire meno del requisito della pertinenza della spesa allo svolgimento della libera professione del contribuente. Nella richiamata pronuncia, si è precisato che “ la portata esorbitante dell'esborso effettuato in funzione della ristrutturazione complessiva del bene” era espressione della “non inerenza della spesa”atteso che «inmateria di Iva "l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo e l'attività d'impresa" (Cass. n. 19804 del 2018)”; infatti, benché , in ca m po di Iva, il giudizio di congruità non escluda il diritto alla detrazione, viceversa lo condiziona qualora l'antieconomicità dell'operazione sia manifesta e macroscopica e dunque esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, tanto "da assumere rilievo indiziarlo di non verità dellafattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per operazioni assoggettate ad Iva ” (Corte di Giustizia, 20 gennaio 2005, C-412/03, [OSCURATO:PERSONA] G5satMck; Corte di Giustizia, 26 aprile 2012, C-621/10 e C129/11, Balkan; v. anche Corte di Giustizia, 9 giugno 2011, C-285/10, [OSCURATO:PERSONA] de Servicio; Corte di Giustizia, 2 giugno 2016, in C263/15, Lajvér; Cass.n. 2875 del 2017). In detta ipotesi, spetta al contribuente provare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'attività svolta (Cass. n. 2240 del 2018)»; - sulla scia della giurisprudenza unionale, ne consegue l’enuncia zione del seguente principio di diritto: “Il soggetto passivo ha diritto a detrarre l’IVA assolta a monte per la prestazione di servizi, consistenti nella costruzione o nella ristrutturazione di un bene immobile di cui un terzo sia proprietario,qualora sussista un nesso diretto ed immediato tra tali servizi, da una parte e, dall’altra, l’attività imponibile del soggetto passivo effettuata a valle, nei limiti in cui detti servizi non vadano oltre quanto necessario per consentire al soggetto passivo medesimo di effettuare a valle operazioni soggette ad imposta e il loro costo sia incluso nel prezzo di tali operazioni”; -nella sentenza impugnata, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere deducibili, ai fini delle imposte dirette , e , detraibili ai fini Iva , le spese sostenute dal contribuente-locatario per la costruzione e x novo del manufatto sul suolo locato gli dal coniuge - proprietario , in quanto - in disparte la qualificazione del negozio in questio ne come contratto “anomalo”di locazione con concessione al locatario del diritto a fare determinate costruzioni sul suolo altrui e a goderne esclusivamente (“ risultando a tutti gli effetti proprietario della costruzione”) per la durata del rapporto di locazione, al termine del la quale le stesse sarebbero state rimosse ovvero divenute di proprietà del locatore–proprietario del suolo (ex art. 7 del contratto di locazione)- nella specie, ferma restando l’asserita inconferenzadel riferimento al principio contabil e OIC n. 24, risulta va incontestato il nesso di strumentalità tra il capannone industriale costruito e l'attività artigianale svolta dal contribuente titolare della omonima ditta (“ il problema in questione riguarda la legittimità o meno della deducibilità delle spese per la costruzione di un immobile ove svolgere l’attività di impresa edificato su fondo altrui; l’Ufficio non ha contestato l’inerenza dei costi portati in deduzione ma soltanto il fatto che tali spese siano state compiute per la costruzione di un capannone su fondo altrui”); peraltro, la CTR -con una statuizione non oggetto di contestazione con il motivo di ricorso- ha anche escluso la assunta antieconomicità della spesa –quale possibile indice della assenza di inerenza - affermando che “anche considerando un canone minimo, le spese per la locazione sarebbero state notevoli nell’arco di dodici anni (6+6 come da contratto) probabilmente superiori ai costi per l’edificazione del nuovo capannone”; né tantomeno, nella specie, risulta oggetto di contestazione da parte dell’Ufficio il profilo della inclusione del costo per la costruzione del capannone industriale nel prezzo della operazionea valle soggetta ad imposta, essendosi l’Amministrazione, come rilevato dal giudice di appello – con riferimento all’annualità in questione - limitata a contestare , oltre la antieconomicità dei costi di costruzione sostenuti, la indeducibilità degli stessi non avendo il contribuente alcun titolo per ammortizzare detti oneri “in quanto il bene costruito non era di sua proprietà non essendosi costituito nessun diritto reale” per cui essendo “la proprietà del capannone da attribuirsi al proprietario del terreno”, “di conseguenza le spese per la costruzione non potevano essere dedotte dal sig. Veronesi” (v. pagg. 2 e 4 dell a sentenza di appello); -in conclusione, il ricorso va rigettato; -nulla sulle spese del giudizio di legittimità, essendo rimasto intimat o il contribuente; -rilevato che risulta soccombenteuna parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica dif