Cassazione n. 12607/2026

’Avvocatura generale delloStato;– resistente –avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria dellaSicilia, Sezione Staccata di Caltanissetta, n. 2516/07/2017,depositata in data 3 luglio 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/20261. [OSCURATO:PERSONA] di Caltanissetta dell’Agenzia delleData pubblicazione 05/05/2026entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. due avvisi diaccertamento (nn. TYQ03E600791/2011 e TYQ03E600795/2011)con i quali rettificava la dichiarazione dei redditi presentata dallapredetta società in relazione agli anni 2007 e 2008, disconoscendola deducibilità dei costi relativi a operazioni commerciali dalla stessaintrattenute con diverse società residenti in territori a regime fiscaleprivilegiato, e operando le conseguenti riprese a tassazione ai finidell’IRES (rispettivamente Euro 635.850,00 ed Euro 201.806,00),dell’IRAP (Euro 101.158,00 ed Euro 35.371,00) e dell’IVA (Euro4.830,00 per il 2007).La contribuente impugnava i predetti avvisi di accertamentodinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta, laquale annullava gli atti impositivi. In particolare, riteneva fornitadalla ricorrente la prova delle due condizioni fissate dalla legge (art.110 comma 11 t.u.i.r.) ai fini della deducibilità dei costi sostenuti conimprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata, ovvero dellaconcreta esecuzione delle operazioni commerciali (ovvero gli acquistidi materiali necessari alla realizzazione del progetto T.A.D., oggettodi appalto stipulato con una società portoghese) e della sussistenzadi un effettivo interesse economico.2. L’Ufficio proponeva gravame innanzi alla Commissionetributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Caltanissetta,che riformava la decisione di prime cure, in virtù della inidoneità dellaprova, fornita dalla contribuente, della sussistenza delle predettecondizioni.3. Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazionela contribuente, affidato a quattro motivi. L’Ufficio resiste concontroricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio2026.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/20261. Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità delData pubblicazione 05/05/2026controricorso, notificato dal patrono erariale in data 12 dicembre2017, a fronte della notifica del ricorso eseguita (a mezzo pec pressol’indirizzo della [OSCURATO:PERSONA] di Caltanissetta) in data 3ottobre 2017.Il patrono erariale sostiene la nullità della notifica del ricorsoin quanto non eseguita presso l’Avvocatura dello Stato.La tesi è errata.Quando, come nella specie, l’Agenzia delle entrate non siastata difesa dall’Avvocatura dello Stato nei gradi di merito, la notificadel ricorso per cassazione eseguita presso quest’ultima è nulla (exmultis, Cass. Sez. U. 29/10/2007, n. 22641 e Cass. 22/06/2021, n.17700). Pertanto, nella specie correttamente la notifica del ricorso èstata effettuata nei confronti della parte processuale (l’Agenzia),validamente (arg. da Cass. 09/04/2010, n. 8507) presso la direzioneprovinciale, ma la questione specifica non viene nemmeno sollevatadal patrono erariale.2. Ciò posto, con il primo motivo la ricorrente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c. (ultrapetizione), per avere la CTRritenuto non fornita la prova della concreta esecuzione delleoperazioni commerciali, in difetto di un motivo di appello sul punto;l’Agenzia, infatti, aveva censurato la decisione della CTP solo conriferimento alla ritenuta sussistenza dell’effettivo interesseeconomico.2.1. Il motivo è fondato.2.2. Va, opportunamente, premesso che ‘la concretaesecuzione delle operazioni commerciali’ non integra una delle duecondizioni fissate in via alternativa dall’art. 110, comma 11, t.u.i.r.,nella formulazione vigente ratione temporis, al fine di ottenere ladeducibilità dei costi (v. infra, in sede di esame del secondo motivo),e che la CTR pare confondere l’esecuzione delle operazioni(presupposto di fatto implicito della verifica dell’effettivo interesseNumero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/2026economico) con l’attività commerciale effettivamente svoltaData pubblicazione 05/05/2026dall’impresa estera (richiesta, invece, dalla norma citata).Ciò posto, effettivamente l’Ufficio non aveva contestato laconcreta esecuzione delle operazioni commerciali da parte dellaodierna ricorrente, incentrando l’appello sulla mancanzadell’effettivo interesse economico (doglianza poi accolta dalla CTR ecensurata con il secondo motivo).3. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione efalsa applicazione dell’art. 110 t.u.i.r.; dopo aver ripercorsol’evoluzione normativa della norma (fino alla sua abrogazione nel2015) ed aver evidenziato la sua ratio legis, la società afferma chela locuzione ‘interesse economico effettivo’ debba essereinterpretata in modo non restrittivo, quale mera comparazioneeconomica di valori monetari, bensì in maniera estensiva, qualeoperazione economica giustificata alla luce di diversi parametri. LaCTR, pertanto, da un lato, erroneamente avrebbe ritenuto lanecessità che il carattere vantaggioso dell’operazione emerga ictuoculi, ovvero sia manifesto; dall’altro, avrebbe interpretato la dettalocuzione come ‘impossibilità di conseguimento del vantaggioeconomico attraverso operazioni percorribili nei paesi a fiscalitàordinaria’. Opina, di contro, la ricorrente che l’espressione ‘effettivointeresse economico’ individua un parametro complesso, costituitoda molteplici fattori, ossia il prezzo, la qualità del prodotto, latempistica ed il costo del trasporto, la rateizzazione dei pagamenti.Il motivo è fondato.3.1. L’art. 110 del t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis,così recita(va) ai commi 10 e 11:«10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altricomponenti negativi derivanti da operazioni intercorse con impreseresidenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelliindividuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensidell’articolo 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioniintercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’UnioneNumero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui alNumero di raccolta generale 12607/2026citato decreto. Data pubblicazione 05/05/202611. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quandole imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] che le imprese esteresvolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovveroche le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesseeconomico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (…)».3.2. Le sopra riportate previsioni sono state abrogate dall’art.1, comma 142, lettera a), della L. n. 208 del 2015 con effetto dalperiodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015,giusta quanto stabilito dal comma 144 del medesimo articolo, edevono, pertanto, ritenersi applicabili alla fattispecie di causa,avente ad oggetto due avvisi di accertamento relativi agli anni 2007e 2008.3.3. Ciò posto, dal chiaro tenore letterale del comma 11innanzi citato si ricava che la presunzione legale di indeducibilità deicosti ivi sancita è superabile dal contribuente che riesca adimostrare, in via alternativa, lo svolgimento di un’attivitàcommerciale effettiva da parte della società estera con la quale haconcluso l’operazione o la sussistenza di un reale interesseeconomico sottostante alla transazione (cfr. Cass. 11/05/2020, n.8715, e Cass. 12/12/2019 n. 32634).3.4. Alla stregua di un consolidato orientamento di questaCorte regolatrice, con riferimento alla seconda condizione,rappresentata dalla prova dell’effettivo interesse economico sottesoall’operazione, è stato precisato che deve a tal fine valutarsi la«bontà» del risultato imprenditoriale conseguito, tenendo conto ditutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto,e in particolare, anche alla luce delle indicazioni contenute nell’art. 9della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 51/E del 6 ottobre 2010:del prezzo stabilito negozialmente; degli eventuali costi accessoridella fornitura; dei tempi di consegna; dell’esistenza di vincolicontrattuali che inducono ad effettuare la transazione con il fornitoreNumero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/2026inserito nella «black list» o che comunque renderebberoData pubblicazione 05/05/2026eccessivamente onerosa quella con altro fornitore (cfr. Cass.28/03/2025, n. 8226/2025 e Cass. 21/03/2024, n. 7690/2024).3.5. Non si è poi mancato di puntualizzare che l’interesseeconomico in parola non può farsi coincidere con la sussistenza di unmargine di utile fra il prezzo di acquisto della merce oggetto dellatransazione e quello di sua rivendita, poiché una simile circostanzanon vale a qualificare diversamente il rapporto commercialeintercorso con un’impresa residente in Paese a fiscalità privilegiata,ma soltanto a verificare l’economicità in generale dell’operazione,all’uopo del tutto indifferente.Deve, invece, trattarsi di un interesse specifico ad acquistare(o comunque a concludere l’operazione) in quel determinato Paeseper la ricorrenza di fattori peculiari (legati, ad esempio, allaproduzione locale) che devono essere evidenziati e dimostrati daparte di chi effettua una simile scelta (cfr. Cass. 28/01/2025, nn.1963 e 1973).3.6. Orbene, nel caso in esame la CTR siciliana ha ritenutoinsussistente l’effettivo interesse economico ad effettuare leoperazioni con i paesi esteri indicati nella black-list, argomentandoche ‘il carattere vantaggioso delle suddette operazioni debbaemergere ictu oculi, inoltre devono essere vagliaticomparativamente con le corrispondenti condizioni ritraibili sulmercato di riferimento dell’impresa, in maniera tale che il vantaggioeconomico risulti non altrimenti conseguibile mediante rapporticommerciali con analoghe imprese, aventi sede in paesi a fiscalitàordinaria’.3.7. La detta ragione del decidere non può essere condivisa.L’effettivo interesse economico alla conclusione delleoperazioni non può essere identificato (come pare ragionare la CTRalla luce del riferimento all’emersione ictu oculi dello stesso e dellaastratta comparazione con le condizioni ritraibili sul mercato diriferimento dell’impresa) nella mera convenienza del prezzo diNumero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/2026fornitura della merce - come si è avuto modo di chiarire neiData pubblicazione 05/05/2026sottoparagrafi 3.4. e 3.5.In altri termini, i giudici a quibus non hanno in alcun modoapprezzato la portata complessiva dell’operazione commerciale(spese di intermediazione, trasporto, qualità della fornitura,tempistica della consegna), onde stabilire se la contribuente avesseeffettivamente dimostrato la «bontà» del risultato imprenditorialeottenuto, per essersi trovata nell’impossibilità di approvvigionarsi auguali condizioni su mercati di Paesi omogenei (cfr., sull’argomento,Cass. n. 5398/2012, in motivazione, ripresa da Cass. n. 02/12/2021,n. 38048).4. Il secondo motivo va accolto, con assorbimento degli altridue: l’uno (il terzo) relativo all’omesso esame del fatto decisivocostituito dall’impossibilità di reperire, nei ristrettissimi tempiimposti dal contratto di appalto, le attrezzature acquistate nei paesiblack-list, in quanto il giudice del rinvio dovrà rivalutare lasussistenza dell’effettivo interesse economico, l’altro (il quarto)relativo alla regolamentazione delle spese di lite, in quanto il caposulle spese deve ritenersi travolto dalla cassazione della sentenza.5. In definitiva vanno accolti il primo ed il secondo motivo diricorso, assorbiti gli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, SezioneStaccata di Caltanissetta, in diversa composizione, perché provvedaal nuovo esame in conformità ai principi esposti ed alla liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbitigli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Staccata diCaltanissetta, in diversa composizione, per nuovo esame e perchéprovveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.Numero registro generale 23202/2017Numero sezionale 1654/2026Numero di raccolta generale 12607/2026Il PresidenteData pubblicazione 05/05/2026Paolo [OSCURATO:PERSONA]