Cassazione n. 33688/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11976 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] 900 di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in proprio e quali socie, rappresentati e difesi, ;giusta procura speciale su foglioseparatoi l'allegato al ricors61. dall'Avv.to ;[OSCURATO:PERSONA], elettivamente ;presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL] i Lavvocatigrosseto.comi A c\ àen,,cdk ,ndkr1tt e ?e, (- pze. enùkhe L2-j1 vY) -ricorrenti - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore - resistente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale C\NJ A Ni vz4 /2_3,2_3 DPC<...n7 A TA lr\j D^i- A (Z, t\VJs[ri3,=-,: ZOZC, della Sicilia n. 45/16/2020, depositata in data 10 gennaio 20202 Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -Panificio 900 di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in proprio e quali socie, propongono ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana aveva accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 39/01/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Grosseto che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti: 1) dalla suddetta società avverso l'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio rideterminava, ai fini Irap e Iva, per l'anno 2012, maggiori ricavi non dichiarati pari a euro 397.197,35 da produzione di pizza e dolci nonché 2) dai soci avverso gli avvisi di accertamento emessi a titolo di reddito da partecipazione ai fini Irpef; - l'Agenzia delle entrate resiste con "atto di costituzione"; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;-i ricorrenti hanno depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi della società contribuente da produzione di pizza e dolci operata dall'Ufficio senza prendere in considerazione la perizia tecnica di parte depositata dalla contribuente in sede di gravame in merito a detta rettifica del volume di affari. 2.11 motivo si profila inammissibile. 3.Va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 1° marzo 2021) concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015 Cass. n. 1451 del 2022). Pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass., sez. 2, 14/06/2017, n. 14802; n. 2785 del 2021; Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022). La censura formulata dalla ricorrente non riguarda l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ma la valutazione di deduzioni difensive svolte nel giudizio di merito concernenti l'assunta erroneità del metodo accertativo utilizzato dall'Ufficio, sicché essa esula dal dedotto vizio di motivazione. In particolare, in tema di ricorso per cassazione non può essere dedotto, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. il vizio di omesso esame di un fatto decisivo della controversia per la mancata considerazione di una perizia stragiudiziale, in quanto la stessa costituisce un mero argomento di prova (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 8621 del 09/04/2018). Al riguardo, nel solco dei principi affermati da Cass. sez. unite 7 aprile 2014, n. 8053, questa Corte ha, infatti chiarito che la relazione di un perito stragiudiziale, dando luogo a dei semplici indizi, comporta che la sua omessa valutazione non possa assurgere al vizio di omesso esame circa un fatto decisivo della controversia (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 6 maggio 2015, n. 9029). Peraltro, nella specie, la CTR, nel ritenere corretto il calcolo operato dall'Ufficio di maggiori ricavi sulla produzione di pizza e dolci, ha disatteso espressamente l'argomento difensivo- di cui alla perizia di parte riprodotta in ricorso- "basato su una [ipotetica] proiezione dello stesso calcolo anche sulla produzione di pane e derivati" osservando che "il pane e i derivati sono ad aliquota Iva del 4%; la pizza e i dolci a quella del 10%; nella dichiarazione dei redditi il volume d'affari al 4% è nettamente superiore rispetto a quello che deriva da vendite al 10% eppure, sul versante del fatturato passivo c'è un rapporto inverso.. .nessuna spiegazione convincente rispetto a questa incongruenza è stata fornita dalla contribuente". Da qui- stante la rilevata inattendibilità dei dati dichiarati dalla contribuente delle materie prime (il quantitativo di pomodoro dichiarato aveva condotto a tre diverse ricostruzioni in termini di "teglie di pizza prodotte"; era stata riscontrata una totale divergenza di risultato, sempre in termini di produzione di teglie di piazza "tra ciò che si ottiene utilizzando l'olio di sansa e quello che si ottiene utilizzando il pomodoro"; incoerenti erano risultati anche i dati relativi al consumo dì uova non essendo state rinvenute fatture passive per l'acquisto delle stesse)- la ritenuta correttezza della ricostruzione dei maggiori ricavi da produzione di pizza e dolci operata dall'Ufficio valutando sempre la minore resa.4. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 24 della legge n. 4/1929 per avere la CTR ritenuto legittimo l'avviso ancorché: 1) non fosse stato consegnato alla contribuente il verbale di chiusura delle operazioni di controllo (PVC) a seguito dei numerosi incontri avvenuti presso l'Ufficio per la consegna della documentazione contabile utilizzata per la ricostruzione dei maggiori ricavi e 2) fosse stato emesso prima del decorso dei sessanta giorni dalla consegna del p.v.c. (mai consegnato). In particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe ritenuto erroneamente di superare la doglianza relativa alla omessa consegna dell'atto conclusivo del controllo, nella vigenza dell'art. 24 della I. n. 4 del 1929, sulla base della considerazione che l'attività di verifica fosse fondata sulla trattativa svolta a tavolino tramite "contraddittorio endoprocedimentale" sebbene ciò non sostituisse l'obbligo di consegna del p.v.c. Il motivo è infondato. Innanzitutto, nella sentenza impugnata la CTR evidenzia come, nella specie, si fosse trattato di una verifica fiscale senza accesso/ispezione presso i locali destinati all'esercizio dell'attività di impresa e dunque senza previa notifica/ consegna al contribuente di p.v. di constatazione ma su invito da parte dell'Ufficio di produzione della documentazione rilevante ai fini dell'accertamento (c.d. accertamento a tavolino). In tema di accertamento tributario, questa Corte ha chiarito che la redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo delle operazioni è richiesta dall'art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 (applicabile non solo in materia di IVA ma anche di imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall'art. 33, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973) esclusivamente nelle ipotesi di accesso finalizzato all'acquisizione di documentazione, e non anche in quello di accertamenti documentali cd. a tavolino, espletati autonomamente dall'Amministrazione finanziaria nei propri uffici (Sez. 5, Sentenza n. 8246 del 04/04/2018; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 18103 del 10/07/2018). Infatti il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dall'art. 12 della legge n. 212 del 2000, compresa l'applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall'accesso, dall'ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall'Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l'amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515). In particolare, quanto all'iva, anche la giurisprudenza che fa leva sull'art. 52, 6° co., del d.P.R. 633/72 specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l'accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331). In questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l'Iva, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre [OSCURATO:PERSONA], da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (Cass. n. 998 del 2018). Nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui « 1) l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità». Nel caso in esame, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, in quanto essendo stato - come accertato in punto di fatto - l'atto impositivo nei confronti della società emesso su previo invito di quest'ultima a produrre la documentazione contabile rilevante, senza obbligo di redazione di apposito verbale, mentre, quanto alle imposte dirette, non c'è stato accesso o ispezione aziendale, quanto all'Iva, le ragioni che la contribuente avrebbe potuto fare valere (c.d. prova di resistenza) "erano state ampiamente esposte dall'amministrazione finanziaria nella lunga fase di contraddittorio che aveva preceduto l'emissione dell'avviso", atteso che "fra le parti vi [ erano] stati ben sette incontri e [OSCURATO:PERSONA] aveva avuto la possibilità di produrre tutta la documentazione che riteneva necessaria per chiarire la propria posizione". In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla sulle spese del giudizio di legittimità essendo rimasta l'Agenzia delle entrate resistente e non avendo svolto attività difensiva. P.Q. M.La Corte rigetta il ricorso; Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte