Cassazione n. 28994/2022

uente : ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 16811 /1 5 R.G., proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis. ricorrente contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rapp.te p.t., [OSCURATO:PERSONA], ROSSANA R OCCHI, tutti rappresentat i e difesi dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], nonché dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio “[OSCURATO:PERSONA] e Associati-Studio legale Tributario”, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, Roma. controricorrentie ricorrenti incidentali Oggetto:diniego condono- rinvio a nuovo ruolo avverso la sentenza Commissione tributaria regionale del Lazio n. 3094/29/2014, depositata il 14/05/2014, non notificata. e sul ricorsosuccessivo avverso gli atti di diniego, proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rapp.te p.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesidall’avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], giusta procura in calce airicorsi avverso l ’ atto di diniego e procura speciale a margine del ricorso con ricorso incidentale, elettivamente domiciliati presso lo studio “[OSCURATO:PERSONA] e Associati-Studio legale Tributario”, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, Roma. ricorrenti contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis. controricorrente [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate ha impugna to , con tre motivi , la sentenza resa dalla Commissione tributaria regionale del Lazio , n. 3094/29/2014, depositata il 14/05/2014, con la qualeè stato rigettato l'appello dell'Ufficioe l’appello incidentale della società contribuente e dei suoi soci, contro la sentenza del la C ommissione tributaria provinciale di Romache aveva, a sua volta , accolto i ricors i della società -avverso gli avvisi di accertamento emessi ex art. 39 e 40 del d. P . R . 29settembre 1973, n. 600 e del d. P .R. 26 ottobre 1972 , n. 633 per gli anni dal 2003 al 2006- e quello dei soci cui l’Ufficio imputava, ex art. 5 t.u.i.r., per trasparenza,i redditi accertati in capo alla società per le stesse annualità di imposta.2. La società edi soci hanno resistito con controricorso ed hanno presentato, altresì, ricorso incidentale. 3. Nelle more del giudizio,la società ed i soci , hanno aderi to alla definizione agevolata delle controversie tributarie di cui del decreto - legge 23 ottobre 2018, n. 119, conv. l. 17 dicembre 2018, n. 136 e, conseguentemente,hanno presentato distinte istanz e di sospensione , in prevenzione,del processo ai sensi dell’art. 6, comma 10, del la citata normativa. 4. In data 19/10/2020, l’Agenzia delle entrate ha presentato istanza di fissazione dell’udienza di discussione a seguito di diniego alle istanze di condono, cui è seguita la comunicazione, via pec , di cancelleria del 13 gennaio 2022 di fissazione, per il giorno 21 marzo 2022, dell’udienza camerale per la trattazione del giudizio. 5. La difesa di parte contribuente ha impugnato, con tre distinti ricorsi, notificati, a mezzo posta,in data 8/3/2022, e depositati in data 10/03/2022, i tre atti di diniego di condono, eccependo l'illegittimità dei provvedimenti di diniego di definizione agevolata per nullità delle notifiche effettuate ai sensi del combinato disposto dell'articolo 6, comma 12, deld.l. 23 ottobre 2018 , n. 119 e dell'articolo 17 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e, quindi, la decadenza dell’Agenzia delle entrate al potere di diniego di definizione agevolata. 6. Con memoria dell’11 marzo 2022 , la difesa di p arte contribuente ha evidenziato che solo mediante accesso agli atti era venutaa conoscenza del deposito, da parte dell’Agenzia delle entrate , dell’istanza di trattazione e dei tre atti di diniegoreiterando l’eccezione di nullità della notifica degli atti di diniegoe di decadenza dell’Agenzia delle entrate dal relativo potere di diniego. 7. Con ordinanza interlocutoria resa all’udienza del 21 marzo 2022, questa Corte, rilevato che a seguito della notifica dei tre ricorsi successivi proposti da [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso gli atti di diniego di condono ( notifica effettuatain data 8 marzo 2022 e di cui, in data 18 marzo 2022 , sono pervenute presso la cancelleria di questa Cortele tre cartoline a/r per ciascuno de i ricorsi successivi ) ed a seguito del successivo deposito degli stessi (avvenuto in data 10 marzo 2022), non risultavano ancora decorsi i termini di cui all’art. 370 cod. proc. civ. per dar modo all’Agenzia delle entrate di contraddireall’impugnazione del diniego con controricorso, ha rinviato a nuovo ruolo. 8. L’Agenzia delle entrate ha contraddetto all’impugnazione del diniegocon controricorso del 22 aprile 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1.Le censure mosse dei ricorrenti ai provvedimenti di diniego sono infondate. Come anticipato nella parte narrativa, la difesa di parte contribuenteha impugnato, con tre distinti ricorsi, notificati, a mezzo posta,in data 8/3/2022, e depositati in data 10/03/2022, i tre atti di diniego di condono,censurando l’illegittimità di tali atti per nullità delle notifiche effettuate ai sensi del combinato disposto dell'articolo 6, comma 12, deld.l. 23 ottobre 2018, n. 119 e dell'articolo 17 d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546 e, quindi, eccependo la decadenza dell’Agenzia delle entrate al potere di diniego di definizione agevolata. Secondo l'assunto difensivo, poichéil comma 12 dell'articolo 6 del d.l. cit . prevede , testualmen te , che l'eventuale diniego della definizione va notificato con “le modalità previste per la notificazione degli atti processuali”, ciò comporterebbe sul piano logico, prima ancora che interpre tativo, che «l'atto notificando ne assume la consistenza (n.d.r., dell’atto processuale) per essere di necessità formato e partecipato nella litispendenza».Secondo tale linea difensiva è«la stessa formula normativa che […] espressamente rinvia allo stato di pendenza della lite tributaria […] E, rimuovere ogni ipotizzabile dubbio circa lo stato di litispendenza nell'intervallo tra la definizione di un grado, e l'introduzione di quell'ulteriore, sta pure la previsione specifica che attrae il medesimo e unico regime degli “atti processuali” anche l'ipotesi di diniego di definizione della controversia “in pendenza del termine per impugnare”». In definitiva, sull’assunto che l’atto processuale ètale solo se produce effetti nel o sul processo e che l’atto di diniego è stato concepito per il precipuo scopo , processuale, di impedire l’estinzione del processo («lì risolvendosi nell’effetto di impedirne l’estinzione»), ne conseguirebbe, nella fattispecie, che i provvedimenti di diniego di definizione agevolata «avrebbero dovuto validamente parteciparvi al domicilio eletto per il giudizio, ovvero del difensore domiciliatario ivi dovendosi eseguire la notificazione esigibile a meno che la consegna dell'atto non fosse avvenuta in mani proprie». 1.2. Le suggestive deduzioni svolte, con identico contenuto,nei tre ricorsi avverso gli atti diniego, trovano ostacolo nell’orientamento prevalente della giurisprudenzadi questa Corte - che qui si condivide e si fa proprio - per il quale i l diniego di condono ha natura di atto amministrativo e nondi atto endo - processuale ; come tale , esso v iene emessodal Fisco e non può che essere diretto alla parte contribuente e non al difensore. 1.3. Questa Corte, p roprio sul presupposto del la natura amministrativa dell’atto di diniego, ha reso una serie di rilevanti pronunce ora , affermando la natura perentoria del termine per l'espressione di diniego dell'istanza (art. 6, comma 12, del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018) « in ossequio al principio di doverosità dell'azione amministrativa , che impone alla P.A. di esercitare i poteri conferiti in un lasso temporale ragionevole » (Cass., 27/01/2022, n. 2372);ora, affermando, in mancanza di una sanzione espressa di nullità,l’operatività della presunzione generale di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato, con conseguente irrilevanza sia del la distinzione tra mera "delega di firma" e "delega di funzioni", sia al richiamo, in relazione a quest'ultima, all'art. 17, comma 1-bis, d.lgs. 6 settembre 2001, n. 165 (cfr. Cass., 14/09/2021, n. 24652) ; tal’altra ancora , affermandol’obbligo del contenuto minimo di motivazione dell’atto di diniego in quanto « il provvedimento di diniego di condono è un atto amministrativo che, come tale, deve essere fondato su una congrua motivazione, la cui funzione è, da un lato, delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio anche nell'eventuale successiva fase contenziosa e, da un altro, mettere il contribuente in condizione di conoscere i motivi posti a fondamento dello stesso, al fine di decidere se impugnarlo o meno e di approntare un'idonea difesa » (Cass., 05/10/2018, n. 24486). 1.4. D’altro canto, sulla natura amministrativa dell’atto di diniego milita il contenuto dell’intera procedura (amministrativa) di cui alla normativa condonistica in parola che individua, univoc amente , nella persona del contribuente l'unico soggetto legittimato a presentare la domanda di condono(v. art. 6, comma 6, e 12, ultima parte, d.l. cit.), e, quindi,ricevere la notificazione del provvedimento di diniego senza alcuna legittimazione, anche in sostituzione, dei difensori domiciliatari nel giudizio di legittimità. 1.5. In tale prospettiva , del tutto irrilevanti sono le ulteriori argomentazioni difensive circala comunicazione del 17 a prile 2020 al funzionario incaricato di far pervenire al difensore domiciliatario i preavvisi di diniego, anche considerato che le mail foto - riprodotte hanno ad oggetto la liquidazione ai fini liquidatori e non il preavviso di diniego. 1.6. In conclusione, nel caso di specie, poich é la notifica dei provvedimenti di diniegoè avvenuta il 21 luglio 2020 , presso la sede socialea soggetto incaricato alla ricezione, con raccomandata AR del servizio postale universale, che è mezzo processualmente valido nel contenzioso tributario, il ricorso avverso il diniego di condono risulta inammissibile perché tardivo. 2. Nel merito, il ricorsoprincipale erariale è fondato nei limiti di cui appresso. 2. Con il primo motivodi ricorso l' A genzia delle entrate si duole , in relazione all'articolo 360,primo comma, n . 3 ) , cod . proc . civ ., della violazione e falsa applicazione dell'articolo 39, comma 1, lettera d ) e comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , nonch é dell'articolo 32,comma 1 , n. 2 dello stesso d.P.R., dell’art. 51 , comma 2, n . 2 , del d.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633, nonché degli articoli 2727 e 2729 cod . civ. Sostiene la difesa era riale che l'accertamento era stato esperito con il metodo analitico induttivo -e non, come ritenuto dalla CTR, con il metodo induttivo puro - come facilmente verificabile sia dagli atti impositivi che dalle osservazioni riportate nel p.v.c. Alle pagine 9 e seguenti del ricorso, è stato riprod otto in fotocopia l'avviso di accertamento relativo all'anno 2006, nonché la rideterminazione Irap contenuta nell’avviso di accertamento per l’anno 2005 (allegato al doc. 1 del ricorso introduttivo). Al fine di comprovare la ricostruzione analitica-induttiva del reddito, si deduceche sono stati confermati i dati desumibili dalla contabilità aziendale accertando, così, esclusivamente i maggiori ricavi non dichiarati sulla base dei dati desunti dalle movimentazioni bancarie. Si è a ggiun to , in subordine, che qualora la CTR ha inteso affermare che le risultanze dei movimenti bancari avessero natura di presunzioni semplici, perché desunte dai conti personali dei due soci, avrebbe dovuto tenere conto del dato pacifico che la compagine sociale era formatada soli due soci legati da vincolo di coniugio, situazione in cui la g iurisprudenza di legittimità rit iene legittimo l'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi.Conil secondo motivodi ricorso l' A genzia delle entrate , ribadendo la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 39, comma 1, lettera d ), e comma 2,del d.P.R. n. 600 del 1973, 32 , comma 1, n. 2 dello stesso d.P.R., 51,comma 2, n . 2 , del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727 cod . ci v. , deduce che il conseguenziale errore di diritto compiuto dalla CTR è consistito nell'aver ritenuto deducibili dai maggiori ricavi accertati, i costi forfettariamente determinati. Viceversa, inquadra ndo l'accertamento come analitico induttivo , avrebbe ope ra to il disposto dell'articolo 109,comma 4, lettera b ), ultimo periodo , t.u.i.r., secondo cui le spese e gli oneri afferenti ai ricavi e gli altri proventi sono ammessi in deduzione se nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. Col terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione illogica ed apparente, nella parte in cui la CTR ha affermato che « quanto al rilievo dell'ufficio relativo alla rettifica delle rimanenze per gli anni di imposta 2003 e 2005 la questione da ritenersi facente parte della rideterminazione complessiva del reddito imponibile effettuata ad avviso del Collegio correttamente dal primo giudice » . Col quarto motivo, articolato in subordine , la difesa erariale denuncia la violazione di legge (art. 53 d.P.R.n. 633 del 1972 e d.P.R. 441 del 1997) nella parte in cui la CTR ha annullato la ripresa a tassazione riguardante le rimanenze finali (dichiarate in misura inferiore a quelle reali), per gli anni 2003 e 2005, ritenendo che tale importo dovesse essere ricompreso nei maggiori ricavi come determinati da primo giudice. Deduce l’illegittimità di tale statuizione a fronte di una specifica ripresa fondata sull’esame della contabilità e rispetto alla quale il contribuente era tenuto a fornire idonea prova per vincere la presunzione di cessione prevista dall’art. 53 d.P.R. cit.3. Il terzo motivo di ricorso principale in quanto afferente ad un vizio di radicale nullità della sentenza, viene esaminato prioritariamente agli altri. 3.1. Esso è infondato. 3.2. Va premesso, in fatto , ch e la CTR ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate ritenendo che: (a)poiché gli accertamenti riguardanti gli avvisi in questione erano stati posti in essere con metodo induttivo, ai sensi dell'articolo 39,comma 2, d. P . R . 29 settembre 1973 n. 600 , correttamente il giudice di primo grado aveva decurtato dal reddito imponibile una percentuale a titoli di costi di produzione dello stesso tenendo conto di uno studio dell'Ismea del tutto condivisibile; (b)poiché l'Ufficio non aveva indicato i motivi specifici per cui le partite in contestazione di cui ai movimenti bancari avrebbero dovuto essere rilevanti fini in positivi; (c) poiché l a rettifica delle rimanenze era questione facente parte della rideterminazione complessiva del reddito imponibile effettuata correttamente dal primo giudice. 3.3. Ritiene il Collegio che dal complesso argomentativo della sentenza qui impugnata – in relazione al quale va letta la statuizione sulle rimanenze finali - n on ricorrono quelle ipotesi di anomalia motivazionale che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (v. pronunce cd. gemelle delle Sezioni Unite dell’11 marzo 2014 nn. 8053 e 8054); ed invero, l’impianto motivazionale dà conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico giuridico compiuto per pervenire alla statuizione finale di rigetto dell’appello erariale (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 14762), soprattutto considerando che l’inquadramento dell’accertamento nell’ambito del metodo induttivo puro ha indotto (erroneamente) i secondi giudici a ricomprendere la rettifica delle rimanenze nella rideterminazione complessiva del reddito imponibile come effettuata dai primi giudici. 4. La qualificazionedell’accertamento, nei termini riferiti, operata dalla CTR, spiega, altresì,la fondatezza del primo e del secondo motivo di ricorso. Essi si esaminano congiuntamente per evidente connessione logica e giuridica. 4.1. Ed invero, avendo il giudice di merito considerato l'accertamento come "induttivo puro",ne ha tratto le conseguenze note in punto di decurtazione forfetaria dei costi (v. Cass., 17/07/2019 , n. 19191, secondo cui in caso di accertamento in duttivo puro l'Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni "supersemplici", ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, poiché, altrimenti, sarebbe oggetto di imposizione il profitto lordo in luogo di quello netto, in violazione dell'art. 53 Cost., non potendo trovare applicazione l'art. 109 t.u.i.r. che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico;v., altresì, Cass., 23/10/2018, n. 26748 secondo cui i n tema di accertamento induttivo cd. puro, l'Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto.). 4.2. La qualificazione operata dalla CTR risulta,tuttavia, smentita dall'avvisodi accertamento riprodotto in ricorso , che depone, invece, per il diverso metodo di accertamento analitico- induttivo , avendo l’Ufficio ricostruito il maggior reddito non dichiarato sulla base dei dati contabili dell’azienda (dall’avviso risultano confermati i componenti negativi dichiarati) e sulle movimentazioni bancarie. 4.3. La diversa natura del metodo di accertamento (in quanto analitico induttivo) determinale note conseguenze in tema di prova dei costiche, diversamente da quanto ritenuto nella sentenza impugnata, rimangonoa carico del contribuente. E’ principio pacifico, infatti, che in tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre,in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie),è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario ( v. Cass., del 29/09/2017, n. 22868). 4.4. L’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso rende superfluo l’esame del quarto mezzo, articolato in subordine. 5. Con l’unico motivo di ricorso incidentale i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ.,la violazione e falsa a pplicazione del disposto dell’art. 12, comma 7, della legge27 luglio 2000, n. 212 , là dove la CTR non ha rilevato la carenza di motivazione degli avvisi di accertamento nella parte in cui non sono state ivi esplicitatele ragioni per le quali non sono stati presi in considerazione i rilievi e le giustificazioni forniti daparte contribuente con la memoria del 18 gennaio 2008. 5.1. Il ricorso incidentale è infondato. Non è dubitabile che la motivazionecostituisce l’elemento centrale e qualificante dell’avviso di accertamento avendo quale finalità quella di rendere conto delle ragioni per cui l’atto è stato emesso; altrettanto non è dubitabile che l’obbligo motivazionale è soddisfatto qualora detta motivazione contenga l’indicazione di tutti gli elementi volti ad individuare la pretesa fiscale e, quindi,dei fatti contestati, delle norme che si ritengono violate e di quelle ritenute applicabili, nonché l’esposizione delle argomentazioni giuridiche che sorreggono la determinazione dell’amministrazione. 5.2. L’art. 12 dello Statuto, tuttavia, non prevede che l'atto impositivo sia specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (cosiddetta motivazione rafforzata), nullità, invece, prevista espressamente dalla legge in parola in tema diabuso del diritto. Solo in tal caso infatti l’art. 10-bis, comma 8,della l . 27 luglio 2000 n. 212, richiede in modo specifico il contenuto della motivazione dell’avviso di accertamento ( Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivoè specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati,nonché ai chiarimenti forniti dal contribuentenel termine di cui al comma 6 ). 5.3. Nella specie alcuna ipotesi di abuso del diritto è contenutanegli avvisi di accertamento oggetto di causa e che la motivazioneespressa abbia raggiunto lo scopo di mettere il contribuente nelle condizioni di conoscere la pretesa impositiva,è evidente dalle articolate difese svolte nei giudizi di meritoed in questo grado di giudizio. 6. In conclusione, il primo ed il secondo motivo di ricorso principale vanno accolti con assorbimento del quarto; il terzo motivo di ricorso principale deve essere rigettato, così come deve essere rigettato il ricorso incidentale. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio , in diversa composizione, la quale è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese di lite. P.Q.M. Rigetta i ricorsi avverso gli atti di diniego di condono. Accoglie il ricorso principale proposto dall’Agenzia delle entrate nei limiti di cui in motivazione; r igetta i l ricors o incidentale di parte contribuente; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale accolti e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione , cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del precedente giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei