Cassazione n. 26075/2026

di appello di Bologna;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’annullamento con rinvio della sentenzaimpugnata;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], del foro di Parma, anche in sostituzionedell’avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA], che haconcluso per l’annullamento della sentenza impugnata.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza del 25 novembre 2025, la Corte di appello di Bolognaconfermava la sentenza resa dal Tribunale di Parma il 3 dicembre 2024, con laquale [OSCURATO:PERSONA] era stato condannato alla pena di un anno e quattromesi di reclusione, in quanto ritenuto colpevole del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n.74 del 2000, perchè, in qualità di legale rappresentante della “[OSCURATO:PERSONA] diPedretti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].”, al fine di evadere l’imposta sull’IVA, avvalendosidi fatture per operazioni oggettivamente inesistenti indicate nel capo diimputazione, indicava nelle dichiarazioni annuali relative all’IVA, per gli anni diimposta 2016, 2017 e 2018, elementi passivi fittizi rispettivamente pari ad euro11.001,00, 35.845,50 e 8.896,75, applicando le pene accessorie di legge,concedendo i benefici della sospensione condizionale della pena e della nonmenzione della condanna nel certificato del casellario giudiziale e disponendo laconfisca diretta e per equivalente fino alla concorrenza di euro 11.747,62.2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Bologna, [OSCURATO:PERSONA],tramite i difensori, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi.2.1. Con un primo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett.c), cod. proc. pen., violazione dell’art. 125, comma 3, cod. proc. pen. perassoluta mancanza di motivazione, in ordine al motivo nuovo di appello espostocon memoria ai sensi dell’art. 585, comma 4, cod. proc. pen.In sintesi, lamenta la difesa che la Corte di appello aveva omesso di valutarela memoria tempestivamente depositata ai sensi dell’art. 598-bis cod. proc. pen.con la quale era stato presentato un nuovo motivo di impugnazione, chiedendol’esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, avendo la societàrappresentata dall’imputato definito la posizione debitoria con l’Agenzia delleEntrate, mediante pagamento del debito tributario, ripartito in 72 rate mensili,da maggio 2023 ad aprile 2029, con scadenze puntualmente rispettate,rimarcando che l’offesa poteva considerarsi di particolare tenuità per le modalitàdella condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, tenuto conto chel’ammontare complessivo della somma dolosamente evasa, pari ad euro11.747,62, era esiguo e che, per l’anno 2018 la posizione debitoria era statadefinita, rimanendo l’importo di euro 1.959,93 per l’anno 2016 e di euro5.579,28 per l’anno 2017, nonché per la non abitualità del comportamento,trattandosi l’imputato di persona incensurata ed essendo il reato attribuitogliunico in quanto continuato, perché posto in essere in esecuzione di un medesimodisegno criminoso.2.2. Con un secondo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 606,comma 1, lett. e), cod. proc. pen., vizio della motivazione in ordine allasussistenza dell’elemento materiale del reato.Deduce la difesa che le operazioni sono state ritenute esistenti ai finidell’IRES, sicchè non vi sarebbe ragione per ritenerle inesistenti ai fini dell’IVA,tanto più che, dai contratti acquisiti, emergeva che la società appaltante [OSCURATO:SOCIETA]., munita della certificazione ex art. 75 d.lgs. n. 276 del 2005e dell’autorizzazione alla somministrazione di manodopera, assumeva in capo asé il rischio di impresa e manteneva il potere organizzativo rispetto ai dipendentiimpiegati attraverso coordinatori presenti in loco.2.3. Con un terzo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 606,comma 1, lett. c), cod. proc. pen., violazione dell’art. 521 cod. proc. pen.Lamenta la difesa che la Corte di appello, nel qualificare le fatture emessecome relative ad operazioni soggettivamente e non oggettivamente inesistenti,come contestate in rubrica, aveva privato l’imputato di facoltà difensive,ovverosia di indicare quali testimoni i lavoratori affinchè dichiarassero da chiricevevano disposizioni in ordine al lavoro da svolgere, ai riposi, alle ferie, insostanza a chi fossero gerarchicamente subordinati.Rileva, altresì, la difesa che, anche a voler qualificare diversamente ilcontratto, non di appalto ma di somministrazione di manodopera, la circostanzache rimanevano immutate le parti contrattuali valeva a ritenere che leprestazioni fossero anche soggettivamente esistenti.2.4. Con un quarto motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 606,comma 1, lett. c) ed e), cod. proc. pen., vizio di motivazione in ordine allasussistenza dell’elemento psicologico del reato e violazione dell’art. 125, comma3, cod. proc. pen.Deduce la difesa che il corrispettivo comprensivo di IVA era statointegralmente pagato, sicchè non poteva ritenersi che l’imputato avesse intesoavvalersi di vantaggi fiscali, poiché i contratti di somministrazione dimanodopera, che si assumevano leciti, erano soggetti ad IVA solo per la piccolaparte di utile del somministrante, per cui, a fronte del comportamento ritenutodoveroso, non si sarebbe dovuto versare alcunchè allo Stato, mentre la Corte diappello di Bologna si era limitata a confermare in tre righe che la simulazione deicontratti avrebbe consentito al ricorrente un notevole risparmio di spesa sulpersonale.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il ricorso è fondato limitatamente al primo motivo ed inammissibile nelresto.2.Invertendo l'ordine sistematico proposto dal ricorrente, si devepreliminarmente esaminare ciò che l'imputato ha dedotto nel secondo e nelquarto motivo di ricorso, incentrati sul difetto di sussistenza dell’elementooggettivo e dell’elemento soggettivo del contestato reato di cui all’art. 2 d.lgs. n.74 del 2000.I motivi sono manifestamente infondati.2.1. In proposito, occorre ricordare che, nel caso in esame, ricorre unaipotesi di cd. "doppia conforme", poichè la sentenza di appello, nella suastruttura argomentativa, si salda con quella di primo grado, richiamandosi adessa e adottando gli stessi criteri utilizzati nella valutazione delle prove, con laconseguenza che le due sentenze possono essere lette congiuntamentecostituendo un unico complessivo corpo decisionale.Ebbene, innanzitutto, la censura secondo cui le operazioni sarebbero stateritenute esistenti ai fini dell’IRES, sicchè non vi sarebbe ragione per ritenerleinesistenti ai fini dell’IVA, non risulta riportata nel riepilogo dei motivi di appello,che non è contestato con il ricorso per cassazione. In ogni caso, comecorrettamente sottolinea la Corte territoriale, la giurisprudenza di legittimitàtributaria è ferma nel ritenere che, in tema di divieto d'intermediazione dimanodopera, l'art. 29, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003 distingue il contratto diappalto dalla somministrazione irregolare di lavoro in base all'assunzione, nelprimo, del rischio d'impresa da parte dell'appaltatore ed all'eterodirezione deilavoratori utilizzati, la quale ricorre quando l'appaltante-interponente non soloorganizza, ma dirige anche i dipendenti dell'appaltatore rimanendo sull'interpostasolo compiti di gestione amministrativa del rapporto senza una realeorganizzazione della prestazione lavorativa sicché, nel caso di appalto nongenuino, non sussiste alcun valido contratto di appalto e il rapporto disomministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l'appaltatrice, è nullocon conseguente impossibilità di detrarre l'IVA da parte della societàcontribuente (Cass. Sez. 5, 26/06/2020, n. 12807, Rv. 658043).Quanto alle ulteriori doglianze secondo cui dai contratti acquisiti emergevache la società appaltante [OSCURATO:SOCIETA]., munita della certificazioneex art. 75 d.lgs. n. 276 del 2005 e dell’autorizzazione alla somministrazione dimanodopera, assumeva in capo a sé il rischio di impresa e manteneva il potereorganizzativo rispetto ai dipendenti impiegati attraverso coordinatori presenti inloco, va osservato che, diversamente da quanto rappresentato nelle asserzionidifensive, la Corte territoriale, senza vizi logici, ha, per un verso, dato atto che laM [OSCURATO:SOCIETA]. era stata autorizzata dal Ministero del lavoro allasomministrazione di personale per il solo periodo ottobre 2016 - aprile 2017, edha anche evidenziato che la [OSCURATO:SOCIETA]., la cui sede era un callcenter, non aveva mezzi propri e non dirigeva il personale, invece diretto dalleimprese presso cui il personale stesso era collocato, dalle quali riceva le istruzioniper lo svolgimento dell’attività lavorativa, per cui del rischio d’impresa non si erafatta mai carico la [OSCURATO:SOCIETA]. (v. pagine 5 e 6 della sentenzaimpugnata), che peraltro era stata ripetutamente evasore d’imposta, in primoluogo dell’IVA, oltre che dei contributi previdenziali. Le obiezioni difensiverisultano, pertanto, meramente rivalutative e dissenzienti, perché dirette ad unamera contestazione delle risultanze emerse dalla motivazione della sentenza dimerito, senza prospettare elementi dirimenti puntuali e precisi.Deve in ogni caso essere ricordato il principio secondo cui, in tema divalutazione delle censure proposte in presenza di una cd. "doppia conforme", ladenunzia di minime incongruenze argomentative o l'omessa esposizione dielementi di valutazione, che il ricorrente ritenga tali da determinare una diversadecisione, ma che non siano inequivocabilmente munite di un chiaro carattere didecisività, non possono dar luogo all'annullamento della sentenza, posto che noncostituisce vizio della motivazione qualunque omissione valutativa che riguardisingoli dati estrapolati dal contesto, ma è solo l'esame del complesso probatorioentro il quale ogni elemento sia contestualizzato che consente di verificare laconsistenza e la decisività degli elementi medesimi oppure la loro ininfluenza aifini della compattezza logica dell'impianto argomentativo della motivazione. (cfr.Sez. 3, n. 45996 del 03/11/2021, Gusella, n.m.; Sez. 1, n. 46566 del21/02/2017, M, Rv. 271227; Sez. 2, n. 9242 del 08/02/2013, Reggio, Rv.254988).2.2. Allo stesso modo, la motivazione dei giudici di merito appare logica ecoerente, laddove valorizza, ai fini della sussistenza dell'elemento soggettivo,vale a dire del dolo di evasione, la circostanza che il meccanismo simulato avevaconsentito al ricorrente di non sostenere i costi che avrebbe invece dovutosostenere, se avesse assunto alle sue dipendenze i lavoratori ceduti in forzadell’illecito contratto di appalto, e di detrarre l’IVA che non avrebbe invece potutodetrarre nella ipotesi di assunzione diretta della forza lavoro, usufruendo peraltrodella convenienza dei prezzi praticati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. resapossibile dall’evasione di imposte e contributi da parte di quest’ultima società.Nel pervenire a tale conclusione, i giudici di merito si sono dunqueuniformati alla pacifica giurisprudenza di legittimità, alla luce della quale, in temadi reati tributari, il dolo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso difatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74del 2000, consiste nella consapevolezza, da parte di colui che utilizza ildocumento in una dichiarazione, che chi ha effettivamente reso la prestazionenon ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente,conseguendo, in tal modo, un indebito vantaggio fiscale in quanto l'IVA versatadall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazionemedesima (Sez. 3, n. 50362 del 29/10/2019, Pollice, Rv. 277938; Sez. 3, n.30874 del 02/03/2018, Hugony, Rv. 273728).A fronte di tali elementi, le critiche difensive non si confrontano appieno congli argomenti utilizzati dai giudici di merito, limitandosi a valorizzare lacircostanza che il comportamento ritenuto doveroso avrebbe richiesto unversamento di imposta sul valore aggiunto solo per la piccola parte di utile delsomministrante, senza tuttavia prendere in adeguata considerazione gli elementiche illustrano il meccanismo fraudolento, in particolare la stipula di un contrattodi appalto a prezzi vantaggiosi, in conseguenza della condizione di evasored’imposta della società appaltante, e la detrazione di un costo – il pagamentodell’IVA – non altrimenti detraibile, così indugiando in critiche meramenteripetitive dei motivi di appello ed incorrendo in un difetto di specificità estrinseca,da intendersi come mancanza di espressa correlazione dei motivi diimpugnazione con le ragioni di fatto o di diritto poste a fondamento dellasentenza impugnata (Sez. U, n. 8825 del 27/10/2016, Galtelli, Rv. 268822).3. E’ manifestamente infondato anche il terzo motivo di ricorso.La condanna per un'operazione soggettivamente inesistente a fronte di unainiziale contestazione nell'imputazione di operazione oggettivamente inesistentenon viola gli art. 521 e 522 cod. proc. pen., come costantemente ritenuto daquesta Corte di Cassazione: «Non violail principio di correlazione tra accusa esentenza la decisione con cui l'imputato, accusato di avere, al fine di evadere leimposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato elementi passivi fittizi nelladichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti,sia stato condannato per l'util izzo di fatture relative ad operazionisoggettivamente inesistenti, in quanto il reato di dichiarazione fraudolenta,previsto dall'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nel riferirsi all'uso di fatture oaltri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle chesono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo» (Sez. 3, n. 30874 del02/03/2018, Hugony, Rv. 273728; vi anche Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019,dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378; Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, DiNapoli, Rv. 275692).4. E’ invece fondato e meritevole di accoglimento il primo motivo di ricorso.Il ricorrente lamenta che la mancata applicazione dell’istituto di cui all’art.131-bis cod. pen. non è stata motivata dal giudice di primo grado, pur avendonela difesa richiesto l’applicazione in sede di memoria tempestivamente depositataai sensi dell’art. 598-bis cod. proc. pen., con la quale era stato formulato unmotivo nuovo, contenente appunto l’esclusione della punibilità per particolaretenuità del fatto.Effettivamente, sebbene la difesa dell'imputato avesse formulato, in sede dimemoria, con motivo nuovo, pervenuta presso la Corte territoriale in data07/11/2025, richiesta di applicazione della causa di non punibilità di cui all’art.131-bis cod. pen., la Corte di appello ne ha omesso la disamina, non evincendosineppure dalla restante motivazione le ragioni del relativo diniego. Risulta, quindi,integrata la dedotta carenza motivazionale che vizia parzialmente l'atto decisorioe ne impone l'annullamento con rinvio sul punto, investendo il rilievo un ambitodella decisione rimesso all'esclusivo apprezzamento fattuale del giudice dimerito.Va, peraltro, richiamato e ribadito il principio, a cui la Corte intende darecontinuità, secondo cui nel caso di annullamento con rinvio da parte della Cortedi cassazione, limitatamente alla verifica della sussistenza dei presupposti perl'applicazione della causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto, ilgiudice di rinvio non può dichiarare l'estinzione del reato per intervenutaprescrizione, maturata successivamente alla sentenza di annullamento parziale(Sez. 3, n. 30383 del 30/03/2016, Mazzoccoli, Rv. 267590; Sez. 3, n. 50215 del08/10/2015, Sarli, Rv. 265434), stante la formazione del giudicato progressivoin punto di accertamento del reato e affermazione di responsabilità dell'imputato(Sez. 3, n. 38380 del 15/07/2015, Ferraiuolo, Rv. 264796; nello stesso senso,Sez. 3, n. 5439 del 13/01/2023, Bentakhou, non mass.).5. Sulla base delle considerazioni che precedono, la sentenza impugnatadeve essere annullata limitatamente all'applicabilità dell'art. 131-bis cod. pen.,con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione della Corte di appello diBologna. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile nel resto. P.Q.MAnnulla la sentenza impugnata limitatamente al punto relativo alla esclusionedella punibilita' per la particolare tenuita' del fatto e rinvia per nuovo giudizio sulpunto ad altra Sezione della Corte di appello di Bologna. Dichiara inammissibile ilricorso nel resto.Così è deciso, 26/06/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]