Cassazione n. 24487/2026

ato- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:SOCIETA].,rappresentati e difesi dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]- controricorrenti –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 9795/2022, depositata il 17/11/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 9795/2022, depositata il 17/11/2022, laCommissione Tributaria Regionale della Sicilia, in accoglimentodell’appello di [OSCURATO:PERSONA], nonché della [OSCURATO:SOCIETA]Numero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026e della [OSCURATO:SOCIETA]., ha annullato l’avviso di liquidazione n. 64385con cui l’Ufficio chiedeva il pagamento di euro 505.970 per omessoversamento dell’imposta ipotecaria relativa all’atto di iscrizioneipotecaria concessa a garanzia di un accordo di ristrutturazione ex art.182-ter l. fall. Alla base della decisione la considerazione che, ai sensidell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990, la formalità ipotecaria prestataa garanzia del pagamento del debito erariale, oggetto di transazionefiscale stipulata con l’Agenzia delle Entrate, andasse esente da impostaperché eseguita nell’interesse dello Stato.Avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso percassazione, affidato ad un unico motivo, mentre [OSCURATO:PERSONA], laSICURTRANSPORT s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA]. resistono mediantecontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con un unico motivo di ricorso si censura il vizio di violazione efalsa applicazione degli artt. 1, 11 e 16 d.lgs. n. 347/1990 e degli artt.182 bis e ter l. fall., in rapporto all’ art. 360, primo comma, num. 3,cod. proc. civ., per aver la CTR erroneamente riconosciuto l’applicabilitàdell’esenzione di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990, pur afronte di un’ipoteca concessa non nell’interesse dello Stato (ma deldebitore della pretesa fiscale “transatta”).1.1. La censura, ammissibile in quanto rispettosa del canone dispecificità imposto dall’art. 366 cod. proc. civ., è fondata e va accolta.1.2. La fattispecie in esame riguarda un’ipoteca volontaria costituitain attuazione di una transazione fiscale sottoscritta con l’Erarionell’ambito di un accordo di ristrutturazione di debiti ai sensi degli artt.182 bis e ter l. fall.1.3. L’ipoteca è stata, quindi, rilasciata in favore – non del debitoreche si è avvalso dalla garanzia ipotecaria al fine di presidiare il debitotributario oggetto di transazione fiscale (come assume in prima battutaNumero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026il ricorrente) - ma in favore e, quindi, nell’interesse dell’Agenzia delleEntrate.1.4. Il tema rilevante è stabilire se l’ipoteca rilasciata dalcontribuente a favore dell’Agenzia delle Entrate a garanzia delpagamento dei debiti tributari possa o meno ritenersi prestatanell’interesse dello Stato, come impone l’art. 1, comma 2, d.lgs. n.347/1990, ai sensi del quale «Non sono soggette all'imposta le formalitàeseguite nell'interesse dello Stato né quelle relative ai trasferimenti dicui all'art. 3 del testo unico sull'imposta sulle successioni e donazioniapprovato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quantodisposto nel comma 3 dello stesso articolo».1.5. Orbene, va anzitutto osservato che l’Agenzia delle Entrate non èun organo dello Stato, ma un distinto soggetto giuridico, dotato dipropria personalità giuridica, non "organicamente" collegato al Ministerodell’Economia e delle Finanze e, come tale, non annoverabile tra le"amministrazioni statali" (cfr., tra le tante, Cass. 2615/2020; Sez. Un.,22642/2007; 4936/2006; Sez. Un. 3116 e 3118 del 2006, tutterichiamate dalla più recente Cass. 2690/2026).1.6. Essa risulta, piuttosto, attributaria, secondo un modello diorganizzazione dell’amministrazione finanziaria caratterizzatodall’esternalizzazione di funzioni pubbliche, dei servizi di accertamento edi riscossione delle entrate tributarie statali, già di competenza deldipartimento delle entrate del Ministero delle finanze (ex art. 62 d.lgs.30 luglio 1999, n. 300), ma non può essere assimilata allo Stato-persona.1.7. Ciò posto, l’espressione “nell’interesse dello Stato” contenutanella norma, secondo quanto già in altre occasioni affermato da questaCorte, “può essere interpretata soltanto nel senso, desumibile dallalettera, oltre che dalla ratio della disposizione, di formalità eseguite afavore dello Stato, inteso nella sua accezione di entità territorialeNumero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026centrale e nazionale, non anche, come pretende il contribuente, afavore di enti pubblici che perseguano finalità di pubblica utilità”. Questoperché quando “il legislatore ha voluto estendere il beneficiodell'esenzione fiscale ad atti compiuti a favore di enti pubblici chesvolgano attività di pubblico interesse lo ha previsto espressamente,come nel caso dell'art. 3, comma 1, del D.lgs. 346/90 in tema diimposta sulle successioni e donazioni” (in termini, Cass. 11451/2005).1.8. Nello stesso senso, si è affermato il principio di diritto secondocui «nelle disposizioni normative contenute nelle leggi d'imposta in temadi imposta di registro, di imposta catastale, di imposta ipotecaria e diimposta di bollo, le quali prevedono l'esenzione dello Stato od usano,sempre a fini di esenzione, l'espressione a favore dello Stato onell'interesse dello Stato, la parola Stato deve intendersi riferita alloStato- persona» (così Cass. 938/2009), desumendo tale principio dauna serie di disposizioni, quali l’art. 1, comma 6, d.P.R. 26 aprile 1986,n. 131 - [OSCURATO:PERSONA] (con riguardo al trasferimento a favore delloStato ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituitiesclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane),dall’art. 4 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 Tabella – All. B (in tema di attie documenti "richiesti nell'interesse dello Stato dai pubblici uffici») edancora dall’art. 16 della medesima Tabella (che equipara atti edocumenti «posti in essere da amministrazioni dello Stato, regioni,comuni, loro consorzi e associazioni, nonché comunità montane»).1.9. Da dette norme emerge, quindi, che «il legislatore, quandointende esentare qualche specie di soggetto dalle imposte indirette dicui si sta discutendo, specifica sempre i destinatari del beneficio e,quando non intende limitarsi allo Stato, non trascura di farnel'elencazione».1.10. D’altronde, un’interpretazione estensiva delle norme dieccezione, che cioè comprenda nella parola "Stato" qualsiasi soggetto,Numero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva e faccia,quindi, coincidere lo Stato con l'amministrazione pubblica allargata,comporterebbe un inammissibile «effetto indeterminatamenteespansivo», che spetta al legislatore e non al giudice (cfr. Cass.938/2009, cit.).1.11. In definitiva, con l'espressione «a favore dello Stato» o«nell'interesse dello Stato», la parola «Stato» deve intendersi riferitaallo Stato-persona e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, chesvolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società dicapitali in mano pubblica, in difetto di espressa estensione legislativadell'esenzione a tali soggetti (cfr., altresì, Cass. 34854/2021;17034/2020; 28681/2018; 27289/2017).1.12. Vero che, in un precedente del 2020, relativo ad un analogocaso di garanzia a favore dell’Agenzia per il pagamento di debititributari, questa Corte è andata di contrario avviso, affermando chel’«ipoteca volontaria costituita dal contribuente quale terzo datore diipoteca [...] costituisce formalità non soggetta ad imposta in quantoeseguita nell'interesse dello Stato ex art. 1, comma 2, del d.lgs. n.347/1990» (Cass. 1899/2020).1.13. Tuttavia, successivamente la Corte è ritornata sul tema,riaffermando il principio di diritto secondo cui «In tema di imposte etasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agentedella riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non èriconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguitenell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1,comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesitassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferitaesclusivamente allo Stato- persona, e non a qualsiasi soggetto chesvolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, deitributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato allaNumero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026riscossione dei tributi» (cfr. Cass. 21605/2024; 21618/2024;21623/2024; 2690/2026, cit.).1.14. In tali pronunce si è ribadito che la menzionata disposizionecontempla un trattamento di favore e, atteggiandosi quale disposizioneagevolativa, risulta sottoposta "ad interpretazione rigida ed anelastica,in quanto rigorosamente legata al dato letterale" ed insuscettibile(anche) di un'interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmenteorientata (v. Cass., Sez. U., 3 giugno 2015, n. 11373 cui adde, explurimis, Cass., 27 aprile 2018, n. 10213; Cass., 9 aprile 2018, n. 8618;Cass. Sez. U., 22 settembre 2016, n. 18574; Cass., 25 marzo 2011, n.6925).1.15. Inoltre, dalla previsione dell’art. 16 d.lgs. n. 347/1990 sidesume che l'iscrizione di ipoteca su provvedimento del giudicecomporta la prenotazione a debito dell'imposta ipotecaria, che andràrecuperata nei confronti del debitore contro il quale è stata iscrittal'ipoteca, sempreché non risulti, in esito al giudizio sulla misuracautelare o sulla stessa pretesa impositiva, il difetto di uno deipresupposti per l'iscrizione dell'ipoteca (v. Cass., 20 dicembre 2006, n.27226; adde Cass., 8 gennaio 2024, n. 501). Pertanto, a fronte diiscrizione ipotecaria conseguente a provvedimento giudiziale promossodallo stesso "Ufficio", titolare del potere di accertamento e di riscossionedel tributo, il legislatore non esonera il debitore di imposta dalversamento dell'imposta ipotecaria (nell'accertata sussistenza deirelativi presupposti giustificativi), seppur la misura dovendosi ritenereinequivocamente finalizzata alla tutela dell'interesse alla riscossione deltributo.1.16. Dall'art. 11, comma 2, del citato decreto si evince poi che tra isoggetti solidamente obbligati al pagamento del tributo, nel caso diiscrizioni e rinnovazioni, sono inclusi (anche) i debitori di imposta, inuno «ai soggetti nel cui interesse è stata richiesta la formalità», aiNumero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026soggetti che hanno richiesto le formalità ed ai pubblici ufficiali «obbligatial pagamento dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni edonazioni, relativamente agli atti ai quali si riferisce la formalità o lavoltura». Nel caso, dunque, di iscrizione di ipoteca nell'interesse delloStato, permane la soggettività passiva dei «debitori contro i quali èstata iscritta o rinnovata l'ipoteca».1.17. Dalla lettura complessiva delle disposizioni sopra richiamate siricava, quindi, che, come già rilevato dalla Corte, l'esclusionedall'imposta delle formalità eseguite nell'interesse dello Stato, previstadall'art. 1 d.lgs. n. 347/1990, incontra un doppio limite, costituitodall'art. 16, che prevede la prenotazione a debito dell'imposta (salvo ilrecupero nei confronti del debitore) quale misura cautelativa a favoredello Stato, e dall'art. 11, che include tra i soggetti passivi dell'impostaipotecaria i soggetti contro i quali sia stata iscritta ipoteca (Cass., 7aprile 2006, n. 8270).1.18. Il combinato disposto dell'art. 1, comma 2, e dell'art. 11,comma 2, d.lgs. n. 347/1990 dà, allora, conto del rilievo secondo ilquale, sebbene la formalità sia richiesta nell'interesse alla riscossionedello Stato, l'esclusione di imposta per la ricorrenza di un siffattointeresse (art. 1, comma 2) non trova applicazione nei confronti deldebitore contro il quale l'ipoteca sia stata iscritta. Inversamente, sedebitore e soggetto interessato (alla formalità) sia lo stesso Stato,l'esclusione dell’imposta ipotecaria si giustifica in ragionedell'impossibilità di identificare il debitore dell'imposta nello stessosoggetto titolare del relativo credito (così Cass. 21605/2024,21618/2024, 21623/2024, cit.).1.19. Alla stregua degli enunciati principi il ricorso va, dunque,accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, ancheNumero registro generale 8928/2023Numero sezionale 5530/2026Numero di raccolta generale 24487/2026Data pubblicazione 05/08/2026per la disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità,residuando questioni giudicate “assorbite” dal giudice di appello. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata con rinvioalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, anche per la disciplina delle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 9 luglio 2026.IL PRESIDENTEUgo Candia