Cassazione n. 14993/2026

o– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026NAPOLI [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrente –avverso la sentenza n. 533/12/2017 della Commissione tributariaregionale del Lazio, depositata il 13/2/2017.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (oggi Napoli ResidenzialeS.r.l.) impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Romal’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate avevadeterminato a suo carico maggiori imponibili ai fini Ires, Irap e Iva inrelazione all’anno d’imposta 2007. Alla base della ripresa fiscale l’Ufficioaveva contestato l’omessa fatturazione di operazioni attive effettuatedalla contribuente nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio, investitadell’appello dell’Agenzia delle entrate, respinse il gravame,evidenziando, in linea con quanto affermato dalla sentenza appellata,che era stato violato l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 giacché l’attoimpositivo era stato motivato richiamando un processo verbale diconstatazione, redatto a seguito di una verifica nei confronti dellaPolisportiva [OSCURATO:SOCIETA]., che non era stato né allegato, né riprodottonel suo contenuto essenziale.4. – Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate haproposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui [OSCURATO:SOCIETA]. ha resistito con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973 nonché dell’art. 56, comma 5,d.P.R. n. 633 del 1972 poiché la sentenza impugnata, confondendo ilpiano della legittimità formale dell’atto impositivo con quello dellaprova dei fatti su cui esso si fonda, ha erroneamente ritenuto noncongrua la motivazione dell’avviso di accertamento opposto, cui nonera allegato il processo verbale di constatazione (per acronimo, pvc)redatto nei confronti di una società terza e che non dava conto dellacomplessità del rapporto negoziale tra le due società coinvolte nellecontestate operazioni.2. – Il motivo, che contrariamente a quanto eccepito dallacontroricorrente coglie pienamente la ratio decidendi della pronunciaimpugnata, è fondato.2.1. – Questa Corte ha più volte precisato che l’obbligomotivazionale dell’accertamento tributario deve ritenersi adempiutotutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscerela pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l’an e il quantum dell’imposta. In particolare, il requisitomotivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivied oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione deifatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitarel’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventualesuccessiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio diimpugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi deifatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva(Cass. n. 26431/2017; v. anche Cass. n. 17641/2024).È stato anche affermato che l’obbligo legale di motivazione degliNumero registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione,però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lostesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosiintendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari)dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti persostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazioneconsenta al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato neiquali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi dellamotivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati sianogià conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione(Cass. n. 6914/2011; Cass., n. 13110/2012; Cass. n. 4176/2019;Cass., n. 29968/2019; Cass. n. 593/2021; Cass. n. 33327/2023).Questo orientamento, avente riscontro normativo sia nell’art. 42,comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificatodall’art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 32 del 2011, secondo cui «Sela motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lorichiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenutoessenziale», sia nell’analoga previsione di cui all’art. 56, comma 5,d.P.R. n. 633 del 1972, trova ulteriore conferma nella novella di cui ald.lgs. n. 219 del 2023 che ha modificato l’art. 7 legge n. 212/2000stabilendo, al comma 1, che «Gli atti dell’amministrazione finanziaria,autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizionetributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicandospecificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche sucui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad unaltro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato lostesso è allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non neriproduca il contenuto essenziale e la motivazione indicaNumero registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenutinell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati».È peraltro netta, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzionetra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti afondamento dello stesso: l’esistenza di una adeguata motivazione delprimo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge:diverse essendo le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra(prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette adassolvere (da ultimo, Cass. n. 8016/2024). La motivazione dell’avvisodi accertamento o di rettifica ha la funzione di delimitare l’ambito dellecontestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito edi mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum dellapretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché ilcorrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione deipresupposti adottati e delle relative risultanze; la prova attiene, invece,al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria edal suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazionidello stesso, sicché, in definitiva, tra l’una e l’altra corre la stessadifferenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivodella pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo (exmultis, Cass. n. 9810/2014; Cass. n. 955/2016, in ipotesi in cui il pvcnon era stato allegato all’avviso di accertamento, ed è stata ritenutanon raggiunta la prova dei fatti costitutivi della pretesa).2.2. – Nella specie, l’avviso di accertamento, la cui motivazione èstata riprodotta nel corpo del ricorso in ossequio al principio dispecificità, nello spiegare le ragioni della ripresa ha fatto riferimento: -alla verifica effettuata nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; -al riscontro, nell’ambito di quella verifica e a seguito di esame del librogiornale, di alcuni versamenti eseguiti nell’anno 2007 in favore dellaCesaro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; - alla conseguente emersione,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026all’esito di un controllo della contabilità generale, dell’eccedenzadell’importo dei detti pagamenti rispetto all’entità del debito verso laCesaro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. esistente al 1° gennaio 2007; - alriscontro dell’esecuzione di un artificio contabile, costituito daun’ingiustificata operazione di giroconto dal conto accesso a debito perfinanziamenti ricevuti dai soci, allo scopo di giustificare pagamentiverso la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. senza emissione di fattura.Cionondimeno la sentenza impugnata ha ritenuto invalido, perviolazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, l’avviso di accertamentoimpugnato in quanto, da un lato, non era stato ad esso allegato il pvc,sulla cui base l’atto impositivo era stato emesso, relativo alle verifichecompiute nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., dall’altro, irichiami in esso compiuti ad una parte dei contenuti di quel pvc nonerano sufficienti a integrare una congrua motivazione, che avrebbedovuto tener conto «della complessità del rapporto negoziale in esseretra le due società, a cui è stata data esecuzione nell’arco di vari anni»,e ciò anche in considerazione del fatto che la contribuente avevaillustrato, nel proprio ricorso, la dinamica dei pagamenti nel corso diun quinquennio.Così facendo, però, la Corte regionale si è posta in contrasto con iprincipi sopra richiamati perché ha in sostanza ritenuto che l’obbligo dimotivazione dell’atto impositivo imponesse non solo l’esplicitazione deifatti giustificativi della pretesa (nella specie, la mancata fatturazione dioperazioni attive nei confronti di una società cliente, desumibile da unaserie di pagamenti evincibili dalla contabilità di quest’ultima), ma anchel’indicazione degli elementi diretti a fornire la prova di quei fatti, ivicompresa l’analitica illustrazione delle dinamiche di pagamento cheavevano caratterizzato i rapporti contrattuali tra le parti nel corso di unperiodo pluriennale.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026Ma tali dinamiche di pagamento, costituendo circostanze di fattotali da avvalorare o smentire i rilievi mossi dall’Ufficio in punto diomessa fatturazione, attengono al merito della pretesa fiscale, cioè allaprova dei fatti su cui quest’ultima si fonda, non già al diverso profiloformale della motivazione dell’atto impositivo.Ove, infatti, le circostanze indicate nell’avviso di accertamento eposte a base della ripresa non fossero state supportate da adeguatiriscontri probatori, o fossero state smentite dalle difese dellacontribuente volte a giustificare i fatti contestati alla luce della dinamicadei pagamenti tra le parti, la Corte regionale avrebbe dovuto ritenereinfondata nel merito la pretesa impositiva, e non già, come inveceaccaduto, formalmente illegittimo l’avviso di accertamento perviolazione del ridetto art. 42.3. – L’accoglimento del primo motivo di ricorso comportal’assorbimento degli altri due, con i quali la ricorrente ha dedotto, daun lato, la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente,dall’altro, l’erroneità della stessa per aver supposto come incontroversifatti che erano stati contestati dall’Ufficio. Tali due motivi sono statiinvero formulati dall’Agenzia fiscale nella mera eventualità che siritenga che la statuizione del Giudice d’appello circa la mancatacontestazione, da parte dell’Ufficio, della dinamica dei pagamentiillustrata dalla contribuente nei propri atti difensivi costituiscaun’autonoma e distinta ratio decidendi; ma così non è, considerato chequella statuizione è funzionale a sostenere il discorso della CTR inmerito all’insufficienza della motivazione dell’atto impositivo e precedela frase, posta a chiusura di tale discorso, con cui si afferma che«Sussiste dunque la violazione di cui all’art. 42 del D.P.R. 600/73».4. – Il ricorso va dunque accolto in relazione al primo motivo,assorbiti gli altri, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradoNumero registro generale 21766/2017Numero sezionale 3957/2026Numero di raccolta generale 14993/2026Data pubblicazione 19/05/2026del Lazio in diversa composizione, che provvederà a un nuovo esamedella vicenda controversa nonché a liquidare le spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 maggio 2026La PresidenteGiulia Iofrida