Cassazione n. 05683/2026

i Consigliere ORDINANZA sul ricorso 14332/2018proposto da: [OSCURATO:PERSONA].A.S. [OSCURATO:PERSONA] C. , in persona del legale rap- presentante p.t., rappresentata e difes a dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, piazza Mazzini n.27; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - propostoavverso la sentenza n.2378/6/2017 della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA, depositata il 14/11/2017; Udita la relazione della causa svolta in data 10/12/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana,con sentenza n. 2378/6/2017 depositata il 14/11/2017 accoglieva l’ appell o propost o dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dellasocietà [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., oggi [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. avversola sentenz a della Commissione tributaria provinciale di Pistoia n. 26/1/2017 di accoglimento del ricors o introduttiv o propost o dal l a società avente ad oggetto l’avviso di accertamento per IVA 20 12 . 2. L’avviso di accertamento dell'Agenzia traeva origine dal fattoche la società, esercente l'attività di bar, deteneva alcuni videogiochi di pro- prietà di terzi installateall'interno dei locali ove veniva svolta l'attività principale di impresadi bar, i quali generavano a titolo di aggi un am- montare di euro 40.559,00, a fronte di un volume d'affari complessivo nel periodo di impostadi euro 81.851,00. L’Amministrazione riteneva che la contribuente ave sse effettuato nel periodo sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti senza applica re il meccanismo del pro-rata ai sensi degli artt. 19, comma 5 e 19-bis del d.P.R. 633/1972 ai fini della detraibilità dell'IVA sugli aggi derivanti dall’utilizzo dei videogiochi. 3. La società impugnava l’avviso contestando, tra l’altro, il fatto che l'Agenzia avesseemesso l'avviso di accertamento senza ispezione dei locali e verifica delle scritture contabili al fine di accertare se le opera- zioni esenti potessero configurarsi come abituali o, comunque , se po- tessero costituire un'attività autonoma rispetto a quella principale di impresa. Il giudice di prime cure accoglieva la prospettazione della ricorrente ritenendo che l’accertamento dell’Agenzia fosse fondato sul solo vo- lume delle operazioni esenti rispetto al complessivo volume di affari dell’attività svolta, senza alcuna verifica in concreto delle attività effet- tivamente svoltedalla società. Il giudice d’appello riformava integralmente tale decisione, ritenendo non decisivo il fatto che mancavano le necessarie autorizzazioniall’uti- lizzo delle macchine da gioco, a fronte delloro effettivo e cospicuo uti- lizzo, come pure la mancata ispezione dei locali e verifica della conta- bilità aziendale, «poiché i dati forniti dalla S.a.s. e riferiti dall’accerta- mento erano sufficienti a dimostrare la non occasionalità dell’attività di videogioco». Accertava perciò che «i videogiochi costituivano, per la dimensione economica dell’attività e la non provvisorietà dell’installa- zione delle relative apparecchiature,una attività effettivamente svolta dalla S.a.s.. Questa esercitava sia attività di bar, che dava luogo ad operazioni che conferivano il diritto alla detrazione, sia attività di vi- deogiochi che davano luogo ad operazioni esenti». 4. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la contri- buente, affidato ad un unico motivo, cui replical’Agenzia con controri- corso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con un unico motivo di ricorso la società , in relazione all’art.360, primo comma, nn.3e 5, cod. proc. civ., prospetta la v iolazione e falsa applicazione degli articoli 19 e 19-bis del d.P.R. 633/1972, nonché l’insufficiente e contraddittoria motivazione, con riferimento alla sta- tuizione del giudice d’appello circa l'applicazione alla fattispecie del meccanismo del pro-rata in presenza contemporanea di operazioni im- ponibili IVA e di operazioni esenti, tenuto conto che le operazioni esenti nel caso in esame non formerebbero oggetto dell'attività pro- pria del soggetto passivo e sarebbero accessorie alle operazioni impo- nibili. 2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di in- fondatezza. Innanzitutto, quanto al lamentato vizio motivazionale, va rammentato che l’art.54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha rifor- matoil testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal tr entesimo giorno suc- cessivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decretoe, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trova dunque applicazionenella fattispe cie, in cui la sentenza impugnata è stata de- positatail 1 4 novembre 201 7 e, nel testo applicabile, il vizio motiva- zionale deve essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motiva- zione»circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come pre- cedentementeprevisto dal “vecchio” n.5, con conseguente inammis- sibilitàdel motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto de l mutato quadronormativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del2014). Perciò, nel quadro normativo attuale, non è utilmente cen- surabilel’insufficiente e contraddittoria motivazione. 3. Quanto alla prospettata violazione di legge, l 'art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 dispone che ai contribuenti che esercitino sia atti- vità che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla de- trazione, sia attività con operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell'imposta è applicabile in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni. La contribuente invoca l’applicazione dell’articolo 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972che, nel testo applicabile ratione temporis, recita: «1. La percentuale di detrazione di cui all'articolo 19, comma 5, ède- terminata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. La percentuale di detrazione èarrotondata all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. 2. Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto (…)quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle (…) operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del[l’] (…) articolo 10[del d.P.R. n.633/72], ferma restando la indetraibilità dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni». 4. Tale previsione recepisce a livello nazionale la disciplina sul pro- rata contenuta nella “sesta direttiva” n.388/77/CE, agli articoli 17 e 19 e, in particolare, il paragrafo 2 di quest’ultimoche, per quanto qui interessa prevede: «In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del pro-rata di [detrazione], non si tiene conto (...) dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie (...)», ma la nozione non è definita dalla sesta direttiva. Decisivo, ai fini del governo della presente fattispecie, è individuare la nozione di “operazioni accessorie” ai fini dell’applicazione del pro-rata IVA e, quindi, valutare se la motivazione addottata dal giudice nella sentenza impugnata sia conforme all’interpretazione della Corte di giustizia UE e della Corte di cassazione. 5. Il valore economico delle prestazioni è il primo profilo da conside- rare. E’ stato affermato che può essere rilevante l’entità dei redditi provenienti dalle operazioni finanziarie ricomprese nella sfera di appli- cazione della sesta direttiva, e può costituire un indizio del fatto che tali operazioni non debbano essere considerate accessorie la circo- stanza che redditi siano superiori a quelli prodotti dall’attività indicata come principale dall’impresa interessata provengano da tali opera- zioni, ma ciò non può, di per sé, escludere la qualificazione di queste ultime quali «operazioni accessorie» ai sensi della disposizione mede- sima (v. CGUE 29 aprile 2004, C-77/01,EDM, punto 77). In linea con tale interpretazione, la Corte di cassazione(v. Cass. Sez. 5, n.8813 del 2019) ha affermato che possono essere incluse nella relativa percentuale del pro-rata le operazioni derivanti dall'attività fi- nanziaria svolta da una società in tanto in quanto non trattasi di un'at- tività occasionale o accessoria, bensì comprimaria o parallela a quella di gestione autostradale, ad esempio attestato dall'istituzione di due libri contabili separati per le due attività, dai quali emergala misura dei ricavi derivanti dall'attività finanziaria in misura pari a cinque volte la misura dei ricavi derivanti dall'attività gestoria. Il mero valore economico delle operazioni non è perciò l’unico para- metro alla stregua del quale valutare se una prestazione è accessoria o meno all’attività principale svoltain forma di impresa. 6. In buona sostanza, una prestazione è definibile «accessoria», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, della sesta direttiva qualora essa non costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa e non implichi un impiego signifi- cativo di beni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta (v., in tal senso, CGUE 29 ottobre 2009, C-174/08, NCC [OSCURATO:PERSONA], punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Un ulterioresignificativo contributo ermeneutico proviene dalla giuri- sprudenza unionalela quale si è pronunciata sulla questione sulla base di una remissione pregiudiziale italiana (CGUE 14 dicembre 2016, C- 378/15, [OSCURATO:PERSONA]), calzante in riferimento alla fattispecie. In quel casoil giudice nazione dubitava della legittimità del la prassi dell’Amministrazione fiscale nazionale che impone il riferimento alla composizione del volume d’affari dell’operatore per l’individuazione delle operazioni cosiddette accessorie, senza prevedere un metodo di calcolo fondato sulla composizione e destinazione effettiva degli ac- quisti, che quindi rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese sostenute a ciascuna delle attività –tassate e non tassate –esercitate dal contribuente. La Corte del Lussemburgo ha,in ultima analisi, escluso che tale prassi sia in contrasto con il diritto dell’Unione, dal momento che la compo- sizione della cifra d’affari del soggetto passivo costituisce un elemento rilevante per determinare se talune operazioni debbano essere consi- derate come «accessorie», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, se- conda frase, della sesta direttiva, ma si deve altresì tener conto, a tal fine, del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse impli- cano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta. 7. La giurisprudenza della Corte di cassazione,a sua volta, è nel senso cheil criterio ordinario per la determinazione del pro - rata di detraibi- lità dell'IVA assolta concernente i costi promiscui, imputabili sia ad attività imponibili che ad attività esenti, prende in considerazione il volume d'affari annuo delle stesse. La Corte ha anche precisato che gravando sulla parte che contesta l'applicazione del criterio ordinario (cfr. Cass., Sez. 5, n.32326 del 2024) l'onere di fornire la prova che l'applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti. Inoltre, è stato affermato che costituiscono proventi di un'attività stru- mentale ed accessoria, tale da non concorrere al calcolo della percen- tuale di detraibilità dell'IVA "pro rata", quelli derivanti da un'attività assolutamente episodica e, quindi, estranea a quella propria dell'im- presa contribuente, dovendosi accertare detta occasionalità in con- creto e non in base alle mere previsioni statuarie, avuto riguardo all'attività svolta in via prevalente dall'impresa, con particolare riferi- mento all'ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall'una rispetto a quelli provenienti dall'altra attività (Cass. 6-5, n.12689 del 2020). Ai fini del"pro rata" IVA, per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell'attività propria di una società, assume rile- vanza l'esistenza di una contabilità distinta e la misura ingente dell'ammontare dei ricavi derivanti dall'una, rispetto a quelli prove- nienti dall'altra attività. 8. Da quanto sopra esposto discende che è pienamente condivisibile l’affermazione di Cass. n.12689/2020secondo cui è essenziale che il giudice di merito non si limiti ad affermare la natura accessoria dell'at- tività di gestione di macchine da intrattenimento per conto terzi (in quel caso "slot machine" ) svolta negli stessi locali adibiti ad attività principale di bar. Nondimeno,va precisato che, al fine di valutare in concreto il contributo di ciascuna delle due attività alla generazione dei ricavi - e dun que l'ammontare complessivo de gli aggi derivanti dall’attività di gestione dei videogiochi di terzirispetto a quelli prove- nienti dall'attività di bar - , in conformità con la giurisprudenza unio- nale, dev’esseretenuto conto del « rapporto tra dette operazion i eco- nomiche e le attività imponibili d[el] (…) soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta» (CGUE, [OSCURATO:PERSONA], cit.).Secondo un principio di prossimità della prova,in presenza di pacifica concor- renza di svolgimento di operazioni imponibili IVA edesenti nei mede- simi locali aziendali, spetta al contribuente fornire la prova dell’acces- sorietà della prima attività rispetto alla seconda. 9. Va conclusivamenteaffermato in diritto che: «In tema di “pro-rata” IVAdi cui agli articoli 19, comma 5 e 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’attività esercitata nei locali adibiti ad attività di impresa è esente e non concorre al calcolo della percentuale di de- traibilità dell'impostasolo se il contribuente dimostra che è in concreto accessoria all ’impresa , avuto r iguardo al raffronto tra l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall'una rispetto a quelli provenienti dall'altra attività;a tal fine, va tenuto conto de l rapporto tra l ’ opera- zione economica e le attività imponibili del soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta(nella specie si verte in ipotesi di attività di gestione di video- giochi di terzi nei locali adibiti ad attività di bar)». 9.1. In applicazione delprincipio, va considerato che è pacifico e con- fermato dallo stesso ricorso che nel periodo di imposta all'interno dei locali adibiti all’attività di impresa di bar l’attività di gestione dei vi- deogiochi di terzi ha generatoaggi per euro 40.559,00, a fronte di un volume d'affari complessivo dell’impresa di euro 81.851,00 nel pe- riodo di imposta, non trascurabili, ammontando il primo a circa la metà dell’intero. 9.2. Inoltre,il giudice d’appello non si è limitato alla valutazione della importante «dimensione economica dell’attività» di gestione de i vi- deogiochi di terzi, ossia della composizione del volume d’affariraffron- tando l’attività gestoria con quella di impresa di bar, ma ha accertato anche che «la non provvisorietà dell’installazione delle relative appa- recchiature» nei locali adibiti all’attività di impresa imponibile IVA (bar), benché le macchine non fossero regolarmente denunciate (cfr. ultima pagina sentenza).Il giudice ha dato conto delle ragioni di tale accertamentoin termini succinti, ma razional i , pur in pacifica assenza di accesso da parte dell’Agenzia ai locali adibiti alle prestazioni e alla verifica della contabilità aziendale,«poiché i dati forniti dalla S.a.s. e riferiti dall’accertamento erano sufficienti a dimostrare la non occasio- nalità dell’attività di videogioco». La prestazione è stata quindi rite- nuta « una attività effettivamente svolta dalla S.a.s.. Questa eserci- tava sia attività di bar, che dava luogo ad operazioni che conferivano il diritto alla detrazione, sia attività di videogiochi che davano luogo ad operazioni esenti»(cfr. ultima pagina della sentenza impugnata). Il contribuente, perciò , secondo l’accertamento del giudice , non ha dimostrato la mera accessorietà dell’attività di gestione dei videogio- chirispetto all’attività di impresa di bar ai fini dell’esclusione del pro- rata IVA, ed è anzi stata ritenuta fornitala dimostrazione dell’impiego dei locali del bar, ossia dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta, per l’esercizio dell’attività gestoria delle macchine da gioco. 10. La decisione del giudice è perciò sorretta da un’argomentazione pienamente conforme a quanto sopra ricostruito in diritto, con conse- guente reiezione del ricorso. Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccom- benza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 1.500 per compensi,oltre spe