Cassazione n. 29033/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 25792-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 194, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1709/09/2015 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 20.03.2015; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 13 settembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata si evince che alla società, già attinta per l'anno d'imposta 2003 da una verifica fiscale e da un avviso d'accertamento, RGN 25792/2015 corere rpl. Federici \ a seguito di successive indagini condotte nei confronti di altre società cartiera, fu notificato un secondo atto impositivo per la medesima annualità, ai sensi dell'art. 43, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (ratione temporis vigente, ora comma 3 della medesima norma). Nello specifico l'Amministrazione finanziaria, ricostruendo il meccanismo di interposizione fittizia messo in atto dalle società CSM [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] srl, con mancato pagamento dell'iva e acquisto e rivendita di autovetture ad un prezzo inferiore a quello praticato sul mercato, accertò il coinvolgimento della [OSCURATO:SOCIETA] nelle operazioni soggettivamente inesistenti. La contribuente adì la Commissione tributaria provinciale di Viterbo, che con sentenza n. 103/01/2013 ne rigettò le ragioni. L'appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio fu accolto parzialmente con la sentenza n. 1709/09/2015, ora oggetto d'impugnazione. Il giudice regionale, quanto all'iva, dopo aver rigettato l'eccepita illegittimità del secondo avviso d'accertamento per il medesimo anno, ha ritenuto che gli elementi raccolti dall'ufficio e rifusi nell'atto impositivo dimostravano l'esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, di cui l'odierna ricorrente, se non consapevolmente, ne era stata colpevolmente inconsapevole. Ha invece accolto il ricorso della società quanto alle imposte dirette, in ragione della sopraggiunta disciplina introdotta dall'art. 8, comma 1, del dl. 2 marzo 2012, n. 16, convertito in I. 26 aprile 2012, n. 44, che, modificando anche l'art. 14, comma 4 bis della I. 24 dicembre 1993, n. 537, aveva riconosciuto la deducibilità dei costi e delle spese quando non utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. La società ha censurato la sentenza con due motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate. Nell'adunanza camerale del 13 luglio 2022 la causa è stata riservata e decisa. Considerato che Con il primo motivo la contribuente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 56, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, e dell'art. 12 della I. 27 luglio 2000, n. 212, per l'errore in cui sarebbe incorsa la commissione regionale nel riconoscere la legittimità del nuovo avviso d'accertamento per il sopraggiungere di nuovi elementi, desunti dalle RGN 25792/2015 consi&e reliFederici • verifiche che avevano attinto altre società, fornitrici della [OSCURATO:SOCIETA] ed emittenti le fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, sui cui esiti l'Amministrazione finanziaria nell'atto impositivo aveva fondato per relationem la denuncia di compartecipazione della odierna ricorrente, senza tuttavia allegare le risultanze di quelle verifiche. Il motivo è infondato. Come più chiaramente verrà ribadito in occasione dello scrutinio del secondo motivo di ricorso, nella esaustiva motivazione il giudice regionale ha evidenziato gli elementi su cui l'ufficio ha fondato le contestazioni rivolte alla società. E in particolare sono stati evidenziati gli elementi fattuali (innanzitutto l'assenza di versamenti iva nel 2003 da parte delle società interposte), concludendo in maniera esplicita, e proprio in risposta alla critica formulata dalla difesa della società, che «sotto questa prospettiva l'omessa allegazione degli avvisi di accertamento redatti nei confronti delle società che hanno assunto il ruolo di "missing traders" appare irrilevante, considerato che nell'avviso di accertamento impugnato (alle pagg. 6-11) sono analiticamente indicati tutti gli elementi acquisiti a carico delle società interposte». Dunque, a differenza di quanto prospetta la società, il giudice regionale ha esplicitamente rilevato come l'avviso d'accertamento impugnato aveva riportato il contenuto degli atti inerenti le altre società, così che -conclude- il rinvio per relationem non necessitava di alcuna ulteriore allegazione. L'affermazione è puntuale ed addirittura richiama con esattezza le pagine, non poche, dell'avviso d'accertamento, nelle quali l'ufficio accertatore aveva riportato tutti gli elementi sui quali erano state fondate le contestazioni fiscali. La motivazione è peraltro corretta perché coerente con quanto prescritto dall'art. 56, comma 5 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dall'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo i quali «se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». Il motivo va dunque rigettato. Con il secondo motivo ci si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ. e dell'art. 12 della I. n. 212 del 2000, nonché dell'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, perché la Commissione avrebbe omesso di RGN 25792/2015 ConsiOre r I. Federici verificare se l'Amministrazione finanziaria avesse dato prova della consapevolezza dell'[OSCURATO:SOCIETA] della frode posta in essere con il meccanismo della fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti. Anche questo motivo è infondato. Deve premettersi che quanto alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che ai fini IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Più nel dettaglio si è affermato che in ipotesi di fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti, risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito VIVA in rivalsa, la prova che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per sé, idoneo elemento sintomatico dell'assenza di "buona fede" del contribuente, poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore - fatturante - cessionario o committente) induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta. In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369). Costituendo infatti la neutralità dell'imposta, e con essa il diritto RGN 25792/2015 Cor ftre rel. Fede rici (-'1•4 alla detrazione dell'imposta corrisposta in rivalsa, principio fondamentale del sistema comune europeo - come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell'Unione europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C- 440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Nelle ipotesi più semplici, quali le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, detto onere può esaurirsi, attesa l'immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società "filtro") occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339). Quando questa prova sia fornita dall'Ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l'iva, la prova contraria di aver concluso realmente l'operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l'impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d'ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni. A tal fine non si considera sufficiente la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818). L'accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all'allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. RGN 25792/2015 Consié'Ne reFederici Ebbene, nel caso di specie dalla sentenza si evince inequivocabilmente che l'ufficio aveva raccolto numerosi elementi da cui dedurre la fittizietà soggettiva delle operazioni fatturate dalle società fornitrici dell'[OSCURATO:SOCIETA] (CMS [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), quali l'omessa presentazione delle dichiarazioni iva e delle imposte dirette, l'inesistenza della sede dell'impresa, l'irreperibilità di documentazione contabile, l'omessa presentazione di ricorsi avverso atti d'accertamento che avevano attinto per milioni di euro le suddette società cartiera. È appena il caso di evidenziare che nel caso di specie l'inesistenza soggettiva delle operazioni si innestava in un meccanismo di interposizione semplice perché solo triangolare, senza cioè la complessità delle frodi carosello, e comunque in ogni caso gli elementi raccolti e vagliati dal giudice del merito, nell'espletamento dei poteri valutativi di sua esclusiva pertinenza, erano numerosi e significativi in ordine alla inesistenza soggettiva delle società interposte ed alla agevole verifica di tale inesistenza da parte della interponente [OSCURATO:SOCIETA], se solo utilizzata una adeguata diligenza. Il giudice regionale, ai fini della prova della consapevolezza della [OSCURATO:SOCIETA] circa la fittizia interposizione delle società fatturanti, ha poi condiviso l'importanza attribuita dall'Amministrazione finanziaria al prezzo sottocosto, rispetto a quello di mercato, delle autovetture acquistate. E sul punto ha vagliato, giudicandole inadeguate, le prove addotte dalla contribuente a giustificazione di quei prezzi fuori mercato. Per un verso la motivazione della commissione regionale, nella sua esaustività, mostra di elaborare un percorso argomentativo coerente e adesivo ai principi di diritto già illustrati in materia, per altro verso la valutazione positiva degli elementi allegati dall'ufficio, e di contro la evidenziata irrilevanza delle ragioni giustificative addotte dalla contribuente, costituiscono un vaglio della vicenda nel merito, che in assenza di errori materiali o di salti logici, rientra nella esclusiva sfera valutativa del giudice di merito, senza che il giudice di legittimità possa rimettere in discussione quanto già a tal fine esaminato. In conclusione anche il secondo motivo va rigettato. Il ricorso deve essere pertanto respinto e all'esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente nelle spese processuali, nella misura specificata in dispositivo. RGN 25792/2015 Consiere rej. Federici T P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in favore della Agenzia delle entrate nella misura di C 7.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di