Cassazione n. 06160/2026

ervanza-urgenza-stato di insolvenza contribuente- sussistenza. Ud.19.2.2026 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28609/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata a Romapresso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende per procura speciale in calce al ricorso; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici aRoma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata ; -resistente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2393 del 2017,depositata il 2 maggio 2017, non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Marconi. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. dell’atto di contestazione n.TK5COM204125 e dell'avviso di accertamento n. TK503M206646, relativi all’anno di imposta 2008, entrambi sottoscritti dal funzionario [OSCURATO:PERSONA] per delega del direttore provinciale, con cui l’amministrazione finanziaria, ai fini IRES, IRAP e IVA, aveva contestatoalla società contribuente ricavi non dichiarati con riferimento al pagamento di compensi in “nero” ai lavoratori dipendenti e l’omissione delle relative ritenute d’acconto. 2. La CTP di Roma aveva accolto parzialmente il ricorso in relazione a profili non più oggetto di contestazione senza tuttavia pronunciare sull’eccezione di mancanza di prova dei poteri conferiti al funzionario che aveva firmato per delega gli atti impugnati. 3. La CTR del Lazio, adita con appello principale dall’Agenzia delle Entrate e con appello incidentale dalla società contribuente, aveva accolto il primo e rigettato il secondo, in particolare, fondando la decisione del motivo di impugnazione relativo al difetto di delega su un documento tardivamente prodotto dall’Agenzia delle Entrate solo all’udienza di discussione nel giudizio di appello. 4. Avverso la sentenza della CTR del Lazio ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a cinque motivi, mentre l’A genzia delle Entrate si è limitata a depositare una nota con cui si è riserva ta la discussione all’udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso relativi alla questione della nullità degli atti impugnati dalla società contribuente sotto il profilo della validità della delega del funzionario che li ha sottoscritti possono essere esaminati congiuntamente e sono, il secondo , infondato e gli altri due inammissibili. 1.1. Con il primo motivo la ricorrente ha dedotto la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per la violazione e falsa applicazione degli articoli 32 comma 1, 58 e 61 del d. lgs. n. 546 del 1992, e dell'art. 210 c.p.c., in relazione all'art. 42. D.P.R. 600/73 e all'art. 2697 c.c. con violazione dell'art. 24 c.2 Cost. per aver la CTR ritenuto utilizzabile ai fini della decisione il documento relativo alla delega di firma per la sottoscrizione degli atti impugnati, tardivamente prodotto all’udienza di discussione in violazione del termine perentorio previsto dall’art. 32 d. lgs. N. 546 del 1992, erroneamente ritenuto inapplicabile ai documenti di cui avrebbe potuto disporre l’esibizione ai sensi dell’art. 210 c.p.c. 1.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. c.p.c. n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’onere della prova di cui all’art.2697 c.c., gravante sull'Agenzia delle Entrate, per aver la CTR violato le norme di riferimento, equiparando l’attribuzione al dipendente della funzione di [OSCURATO:PERSONA], contenuta nell’ordine di servizio, alla delega temporanea e motivata alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento richiesta dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 a pena di nullità dell’atto impositivo. 1.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame di più fatti decisivi oggetto di discussione fra le parti in relazione al dato testuale del documento tardivamente prodotto dall’Agenzia delle Entrateall’udienza di discussione, per aver la CTR omesso di motivare le ragioni per cui aveva ritenuto l’esistenza della delega sulla base di un ordine di servizio da cui non si rinviene alcuna delega alla firma a favore di [OSCURATO:PERSONA], sottoscritto da un soggetto diverso da quello indicato nell’avviso di accertamento come soggetto delegante. 1.4.Il secondo motivo solleva la questione giuridica su cui si incentr ano le diverse censure svolte dalla società contribuente e deve, quindi, essere esaminato prioritariamente. 1.5. Per giurisprudenza consolidata della Corte, la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento a un funzionario diverso daquello istituzionalmente competente ai sensi dell’ art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma, e non di funzioni, poiché realizza un mero decentramento burocratico privo di rilevanza esterna, restando l'atto sottoscritto dal delegato imputabile all'organo delegante (Cass. n. 28668 del 2025; Cass. n. 21839del 2024; Cass. 29644 del 2019). Di conseguenza, il relativo provvedimento non richiede l'indi cazione del nominativo del soggettodelegato, né della durata della delega e delle comprovate ragioni diservizio che ne giustificano l'adozione, come invece prescritto dall'art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165 del 2001 in caso di delega delle funzioni dirigenziali (Cass. n. 20093 del 2025;Cass. n. 21972del 2024). Nell'ambito dell'organizzazione interna dell'Ufficio, poi, l'attuazione della delega può avvenire anche mediante ordini di servizio che individuino il delegato attraverso il riferimento alla qualificada questi rivestita, giacché una siffatta indicazione consente la verifica ex post della corrispondenza fra sottoscrittore e destinatariodella delega stessa (Cass. n. 21839 del 2024 Cass. n. 21972del 2024; Cass. n. 21839 del 2024). 1.6. Ne deriva che l’indicazione della qualifica rivestita all’interno dell’organizzazione è sufficiente ad esplicitare all’esterno l’esistenza della delega per la sottoscrizione dell’atto impositivo. 1.7. Nel caso di specie, a fronte della censura mossa dalla società contribuente nel ricorso originario e nell’appello incidentale in ordine all’esistenza della delega corredata dalla richiesta di esibizione del relativo documento, la CTR non si è discostata dai principi richiamati laddove ha ritenuto la delega sottesa alla qualifica di “[OSCURATO:PERSONA]” , esplicitata contestualmente alla sottoscrizione dell’atto impositivo, ritenendo che “ il potere di delega sia stato correttamente esercitato dal [OSCURATO:PERSONA] della Agenzia delle Entrate mediante un provvedimento organizzativo che individua quali sono gli incarichi a cui è attribuito il potere di sottoscrizione.” Il fatto che il documento contenente l’ordine di servizio con cui era stata conferita al funzionario [OSCURATO:PERSONA] la qualifica di [OSCURATO:PERSONA] fosse stato tardivamente prodotto in giudizio dall’Agenzia delle Entrate non inficia la correttezza della decisione posto che la società contribuente, come risulta dal ricorso originario e dall’appello incidentale, non aveva contestato la mancanza della qualifica spesa dal funzionario all’atto della sottoscrizione dell’atto impositivo ma l’esistenza della delega alla firma. Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata dalla ricorrente. 1.8. L’infondatezza della censura relativa alla violazione della disciplina in tema di validità dell’atto impositivo rende inammissibile per carenza di interesse il primo motivo di ricorso incentrato sulla tardività della produzione in giudizio da parte dell’Agenzia delle Entrate,in violazione della disciplina delle preclusioni istruttorie nel giudizio di appello tributario, dell’ordine di servizio relativo alla preposizione del Fedele alla funzione di [OSCURATO:PERSONA]. 1.9. Anche il terzo motivo di ricorso formulato, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., lamentando l’omessa motivazione in ordine alla valutazione delle risultanze del documento in questioneè inammissibile per la duplice ragione della carenza di interessederivante dall’infondatezza del motivo relativo alla violazione dell’art. 42 d.PR n. 600 del 1973e della sua formulazione implicante una richiesta di riesame del merito preclusa nel giudizio di legittimità. 2. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, dell’art. 2697 c.c. e delle “norme di cui al titolo 111, capo l, Legge Fallimentare- concordato preventivo ” per aver la CTR erroneamente ritenuto giustificata l’inosservanza del termine dilatorio per la notifica dell’avviso di accertamento previsto dall’art. 12 comma 7 legge 212 del 2000 dall’urgenza determinata dall’ammissione della società a concordato preventivo con decreto del Tribunale di Roma del 18 ottobre 2013. Secondo la prospettazione della società ricorrente la CTR avrebbe erroneamente ravvisato l’urgenza idonea a giustificare il sacrificio del contraddittorio a fronte del comportamento negligente dell’amministrazione finanziaria che, dopo aver impiegato due anni dall’inizio della verifica per la consegna del processo verbale di constatazione, avvenuta il 23 ottobre 2013, aveva proceduto alla notifica anzitempo, prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni, “al fine di consentire l’ammissione del credito dell’Erario” che non sarebbe stata affatto pregiudicata dall’osservanza del termine. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. L’art. 12 comma 7 legge n. 212 del 2000 prevede che "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza". 2.3. Secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte l’osservanza del termine dilatorio previsto dalla norma a tutela del diritto al contraddittorio endoprocedimentale preventivo nell’accertamento mediante accessi, ispezioni, e verifiche fiscali è prevista a pena di nullità dell’atto impositivo salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza che è onere dell’amministrazione finanziaria dimostrare, costituite da circostanze estranee alla sua sfera giuridica e non provocate dalla sua inerzia o negligenza che abbiano reso necessaria la notificazione anzi tempo dell’avviso di accertamento a tutela del credito erariale. 2.4. Afferma, in particolare, la Corte sulla natura del termine dilatorio e la sanzione derivante dalla sua inosservanza che In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento -termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio"(Cass., Sez. U, n. 18184 del 29/07/2013, Rv. 627474 - 01; conf. Cass. 30/10/2018, n. 27623; Cass. 23/07/2020 n. 15843; Cass., 20/07/2023 n. 21517; Cass. 25.7.2022, n. 23223). » ( Cass. n. 18140 del 2025). 2.5. Sul contenuto della deroga al regime descritto prevista dalla stessa norma la Corte ha chiarito, poi, che la […] la legittimità dell'emissione dell'avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio, di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, richiede specifiche ragioni di urgenza, a tutela dal pericolo di compromissione del credito erariale, secondo un giudizio prognostico "ex ante", relazionato cioè ad elementi o fatti emergenti in epoca anteriore e non posteriore alla notificazione dell'avviso di accertamento, la cui sussistenza deve essere dimostrata dall'amministrazione finanziaria e vagliata dall'organo giudicante Cass. n. 18140del 2025). 2.6. Nel delineare, in particolare, le caratteristiche delle particolari ragioni d’urgenza che possono giustificare l’inosservanza del termine dilatorio la Corte ha precisato che Le particolari ragioni di urgenza, che, ove sussistenti e provate dal fisco, consentono l'inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non possono consistere nell'imminente scadenza del termine decadenziale utile al fine dell'accertamento da parte dell'Ufficio, qualora ciò sia dovuto esclusivamente ad inerzia o negligenza di quest'ultimo e non anche ad altre circostanze che abbiano ritardato incolpevolmente l'accertamento ovvero abbiano reso - come nel caso in cui il contribuente versi in un grave stato di insolvenza -difficoltoso con il passare del tempo il pagamento del tributo e necessario procedere senza il rispetto del termine. ( Cass. n. 9424 del 2014; Cass. 8892 del 2018). 2.7. In sintesi, dunque, le specifiche ragioni di urgenza che giustificano l’inosservanza del termine dilatoriosono costituite da circostanze estranee alla sfera giuridica dell’amministrazione finanziaria nel suo complesso e non provocate dalla sua inerzia o negligenza che abbiano reso necessaria la notificazione anzi tempo dell’avviso di accertamento a tutela del credito erariale. 2.8. Il grave stato di insolvenza del contribuente debitore sopravvenuto nel corso delle verifiche fiscali che renda incerto il soddisfacimento del creditoerariale, tanto più ove conclamato dall’intervenuta dichiarazione di fallimento o ammissione alla procedura di concordato preventivo, vale, quindi, a giustificare l’inosservanza del termine dilatorio in quanto circostanza imputabile al debitore, estranea alla sfera giuridica dell’amministrazione finanziaria, che determina l’urgenza della sua partecipazione alla procedura concorsuale. 2.9. Con riguardo, in particolare, all’urgenza dovuta alsopravvenire dello stato di insolvenza del contribuente anche conclamato dalla dichiarazione di fallimento come causa giustificatrice dell’accelerazione impressa dall’amministrazione finanziaria alla chiusura del procedimento di accertamento e all’emissione anzi tempo dell’avviso, la giurisprudenza della Corte ha, in diverse occasioni, affermato che l’urgenza è correlata alla necessità dell’Erario, nella prospettiva di poter ormai soddisfare il credito fiscale solo all’interno della procedura concorsuale, di procurarsi al più presto un titolo per poter proficuamente intervenire nella procedura concorsuale a tutela del credito fiscale e dei privilegi che lo assistono, non solo attraverso l’insinuazione al passivo nel fallimento ma anche attraverso l’esercizio delle facoltà e poteri riconosciuti al creditore che possono riguardare l’operato degli organi della procedura o la posizione degli altri creditori ( Cass. n.8892 del 2018; Cass. n. 13294 del 2016; Cass. n. 9424 del 2014). 2.10. Lo stesso principio vale anche nell’ipotesi in cui lo stato di insolvenza sia sfociato nell’ammissione del debitore contribuente alla procedura di concordato preventivo rispetto alla quale sussistono le stesse esigenze impellenti di tutela del credito erariale all’interno della procedura che travalicano i confini della mera partecipazione all’adunanza dei creditori. 2.11. Deve, pertanto, considerarsi giustificata l’emissione ante tempus dell’avviso di accertamento nel caso in cui la società contribuente sia sottoposta a concordato preventivo discendendo l’urgenza dalla necessità dell’erario di procurarsi tempestivamente il titolo per l’esercizio delle prerogative riconosciutegli a tutela del suo credito all’interno della proceduraconcorsuale. 2.12. Il fatto che il sopravvenire dello stato di insolvenza si sia innestato sul pur notevole ritardo dell’amministrazione finanziaria nel concludere le operazioni di verifica non esclude la ricorren za dell’urgenza dal momento che l’intervento di un evento ostativo alla realizzazione del credito fiscale che dipende dalla sfera giuridica del contribuente debitore interrompe il nessocausale tra il ritardo colpevole e l’inosservanza del termine dilatorio. 2.13. Nel caso di specie, la CTR, sia pure con un riferimento tecnico improprio rispetto alla procedura di concordato preventivo all’ “ ammissione del credito dell’Erario” non si è discostata dai principi richiamati nel ritenere provata l’urgente necessità di emettere l’avviso di accertamento ai fini della giustificazione dell’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12 e non sussiste, quindi, la violazione di legge lamentata. 3. Con il quinto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 comma 7 legge 212 del 2000 per aver la CTR ignorato, nella valutazione dell’ esistenza del presupposto dell’urgenza che aveva determinato la notificazione dell’avviso prima della scadenza del termine dilatorio, il fatto decisivo che la data dell’adunanza dei creditori nel concordato preventivo era stata fissata per il 14 gennaio 2014 e avrebbe consentito all’erario la partecipazione anche se l’avviso di accertamento fosse stato notificato nel termine del 22 dicembre 2013. 3.1. Il motivo è inammissibile. 3.2. Le esposte ragioni di infondatezza del motivo relativo alla violazione della previsione dell’art. 12 comma 7 legge 212 del 2000 determinano il difetto di interesse alla decisione sul motivo, dal momento che l’urgenza derivante al conclamato stato di insolvenza della società contribuente non è connessa solo alla partecipazione all’adunanza dei creditori. In ogni caso il motivo è inammissibile perché formulato dalla ricorrente, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., senza alcuna indicazione degli atti processuali in cui il fatto sarebbe stato oggetto di discussione fra le parti e come tale sottoposto all’esame del giudice di merito che avrebbe trascurato di valutarlo. 4. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto. 5. Nulla va disposto in relazione alle spese del presente giudizio di legittimitànon avendo l’Agenzia delle Entrate depositato il controricorso. 6. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a carico della societàricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria,ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U.n. 4315 del 2020). P.Q.M Rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della su