Cassazione n. 07605/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 5794/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona del sig. RemoGobbi dichiaratosi legale rappresentante pro tempore, rappresentata edifesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e MarcoLongobardi (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) costituitasi in persona deldirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Generale Dello Stato;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, sezione staccata di Brescia n. 1748/2020 depositata il03/08/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/20261. Con ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Mantova, la PataS.p.A. impugnava l’avviso di accertamento n. T9D030101625/2015 aventead oggetto IVA, IRES ed IRAP relative all’anno di imposta 2010.Con il predetto avviso erano state contestate un’indebita detrazione di IVAper € 314.754, derivante da corrispettivi per prestazioni pubblicitarie resedalla [OSCURATO:SOCIETA]., ritenute soggettivamente inesistenti; un’indebitadetrazione di IVA per € 30.000 in relazione ad un compenso di € 150.000per prestazioni pubblicitarie eccedente i corrispettivi risultanti daicontratti; l’indeducibilità ai fini IRES ed IRAP del costo derivante da talefattura.La CTP rigettava il ricorso, con il quale era stata eccepita la violazione delcontraddittorio preventivo ed era stata altresì dedotta l’insussistenza,sotto il profilo sostanziale, delle violazioni contestate e l’inapplicabilitàdelle sanzioni per violazione degli artt. 5 e 6 d.lgs. 472/1997.2. La società proponeva appello fondato sulle medesime doglianze;l’Agenzia delle Entrate, costituitasi, ne chiedeva il rigetto.Con sentenza n. 1748/2020, la CTR rigettava l’appello, osservando chenon era stato violato il diritto al contraddittorio preventivo, in quanto «nonvige una norma generale che obblighi l’Amministrazione finanziariaall’instaurazione del contraddittorio, salvo casi specifici previsti dallalegge».Quanto al merito, osservava che le fatture per operazioni soggettivamenteinesistenti erano state emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per sponsorizzazionirelative al campionato mondiale “Superbike”; tale società, tuttavia, nonaveva presentato dichiarazioni fiscali dopo l’anno 2010, aveva elevatidebiti tributari e non risultava neppure iscritta al campionato “Superbike”negli anni 2010, 2011 e 2012, mentre era iscritta la Borciani GuendaliniS.r.l.; la società contribuente aveva dichiarato di aver avuto contatti conNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026tale sig. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevava inoltre che «la notevoledocumentazione reperita in sede di verifica fiscale» dimostrava laconsapevolezza della [OSCURATO:SOCIETA]. circa la partecipazione alla frode fiscale eche parimenti fondato era il rilievo circa l’indeducibilità, per mancanza diinerenza, dell’importo di € 150.000. Infine, ad avviso della CTR, eranodovute anche le sanzioni, non essendo necessario il dolo, ma sufficiente lacolpa per l’applicazione delle stesse.3. Avverso tale sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.Ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. alla qualeha allegato la sentenza penale n. 336/2018, emessa dal Tribunale diMantova, con la quale il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. è statoassolto dal reato di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000 contestato in relazione aimedesimi fatti oggetto del presente giudizio “perché il fatto noncostituisce reato”.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso la società ha lamentato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 10, comma 1, e 12 commi 1, 2, 4 e 7 della l. 212/2000 e 52,comma 6°, d.P.R. 633/1972.Ha rilevato infatti che, secondo la CTR, mancherebbe, nell’ordinamento,un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, sicché lo stesso nonsarebbe necessario quando non espressamente previsto da una norma;tuttavia, proprio l’art. 12 della l. 212/2000 prevede, in caso di “accesso”presso la sede del contribuente, che l’avviso di accertamento non possaessere emesso prima di sessanta giorni dalla consegna del verbale diconclusione delle operazioni. Tale norma, ad avviso della ricorrente, erastata violata nel caso di specie, in quanto la società, a seguito di unNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026accesso mirato compiuto il 22/10/2015 (dopo una segnalazione pervenutadalla direzione provinciale di Vicenza derivante da accertamenti svolti neiconfronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) per reperire tutta la documentazionecontabile relativa ai rapporti con la [OSCURATO:SOCIETA]. (considerata societàche emetteva fatture per operazioni soggettivamente inesistenti) avevaconsegnato quanto richiestole; tali documenti erano stati utilizzati inrelazione all’anno d’imposta 2010, benché la verifica fiscale riguardasseesclusivamente gli anni 2011 e 2012. Successivamente, la direzioneprovinciale di Mantova aveva emesso, in data 26/11/2015, unasegnalazione anche per l’anno 2010 a seguito della quale era statonotificato l’avviso oggetto del presente procedimento, in data 22/12/2025.Non era tuttavia mai stato consegnato il processo verbale previsto dagliartt. 12 l. 212/2000 e 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 che avrebbe dovutodar luogo alla fase del contraddittorio.1.2 Il motivo è fondato.È corretto, infatti, il principio espresso nella sentenza della CTR, giacché,nella disciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 (pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023), l’obbligo del contraddittorio preventivovige «quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamenteprevisto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati,comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché ilcontribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice dimerito» (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n.24823/2015).Sennonché, nel caso di specie, la norma che prevede l’obbligo delcontraddittorio preventivo è l’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporisNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026applicabile alla presente controversia ed ora formalmente abrogato edincorporato nell’art. 6 bis citato), che disciplina i diritti e le garanzie delcontribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei localidestinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artisticheo professionali» e stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio dicooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio dellacopia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degliorgani di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorniosservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso diaccertamento non può essere emanato prima della scadenza del predettotermine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».Va poi ricordato che l’art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamatoanche dall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deveessere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazionieseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o dachi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019), come quello compiuto nel caso di specie.Numero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia del verbale dichiusura delle operazioni di accesso (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) - indipendentemente dal suo contenuto o denominazioneformale, potendo essere garantito il contraddittorio anche attraverso unsenso, Cass. n. 15010/2014) - mentre qualora successivamente a talemomento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso ipropri uffici non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di unulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).È quindi indispensabile il rilascio del verbale perché possa decorrere iltermine dilatorio il cui rispetto è necessario per garantire il diritto alcontraddittorio; infatti, «l'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni inogni caso di accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli attidi accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio dicopia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso ilquale può essere emesso l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 12,comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212» (Cass. n. 7843/2015).Il motivo va dunque accolto, in quanto, a seguito dell’accesso presso lasede della società, sarebbe stato necessario garantire il contraddittoriocon le modalità indicate dall’art. 12 comma 7 l. 212/2000, valevoli sia peri tributi non armonizzati che per quelli armonizzati; va infatti ricordato che«in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali,l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso,ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera unavalutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorioendoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emessoante tempus, anche nell'ipotesi di tributi armonizzati, senza che, pertanto,ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova diresistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove laNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con ilcontribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenticd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuareuna concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio» (Cass.13851/2025).Va quindi disposto, in relazione a tale motivo, il rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché accerti, nelmerito, se è stato rispettato il diritto al contraddittorio preventivo alla lucedei principi indicati. Tale verifica non risulta infatti eseguita, essendo statoerroneamente ritenuto che non fosse necessario il contraddittorio.2.1 Con il terzo motivo di ricorso – il cui esame precede, sotto il profilologico quello del secondo - la società ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 c.p.c., 36,comma 2, n. 4) d.lgs. 546/1992 e dell’art. 12, commi 1 e 2, l. 212/2000;la stessa ha dedotto che la sentenza sarebbe viziata da motivazioneapparente in ordine agli elementi da cui desumere la consapevolezza dellafrode da parte della [OSCURATO:SOCIETA]..2.2 Lo stesso è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018).Nel caso di specie, la CTR, dopo aver indicato gli elementi di fatto dai qualisi desume, a suo avviso, la natura di soggetto fittiziamente interpostodella [OSCURATO:SOCIETA]., ha poi affermato che «la notevole documentazionereperita in sede di verifica fiscale prova il coinvolgimento della società nelmeccanismo fraudolento di evasione fiscale, con sicura consapevolezza daparte della medesima, per cui la società stessa non può dichiararsiestranea alla frode fiscale invocando la buona fede», senza aggiungerealtro.È evidente che tale espressione, assolutamente vaga, in assenza di ogniindicazione circa la natura dei documenti reperiti in sede di verifica fiscalee la loro rilevanza, non consente di comprendere il percorso logico, anchedi natura presuntiva, attraverso il quale il giudice d’appello è pervenutoalla conclusione che la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse (o potesse essere, mediantel’impiego dell’ordinaria diligenza) consapevole della frode posta in esseredalla [OSCURATO:SOCIETA].. La motivazione riportata, con riguardo alla questione inesame, non raggiunge quindi la soglia del cd. “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 17196/2020; Cass. n.13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n. 9105/2017).Va ricordato, infatti, che “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, secontesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamenteinesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere diprovare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche laconsapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in unaevasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delNumero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016; Corte Giustizia UE sentenza1/12/2022, nella causa C-512/21; Corte Giustizia UE sentenza22/10/2015, nella causa C-277/14).Pertanto, la sentenza va cassata anche in relazione a tale motivo conrinvio alla CGT di secondo grado della Lombardia.3. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. in relazione agli artt. 19 e 21 d.P.R.633/1972, 2697 e 2729 c.c.. La contribuente lamenta che la CTR, nelritenere soddisfatto l’onere della prova, che grava sull’amministrazione, inordine all’inesistenza sotto il profilo soggettivo delle operazioni e allaconsapevolezza della stessa da parte della contribuente sulla base dipresunzioni ha violato la disciplina in materia di onere della prova e diprova presuntiva.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del primo e delterzo.4. Con il quarto motivo di ricorso la società ha denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 5 e 6, comma 1, d.lgs. 472/1997; ad avviso della ricorrente, lasanzione non poteva esserle applicata, in quanto era incorsa in un erroreincolpevole, giacché dagli atti emergeva che non poteva rendersi conto,anche con l’impiego dell’ordinaria diligenza, della natura fraudolentadell’operazione.Numero registro generale 5794/2021Numero sezionale 9007/2025Numero di raccolta generale 7605/2026Data pubblicazione 30/03/2026Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del primo e del terzomotivo. La CGT di secondo grado dovrà eventualmente rivalutarel’elemento soggettivo e tale nuova valutazione non potrà che avereconseguenze anche in ordine all’applicabilità delle sanzioni.5. In definitiva, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, mentrerestano assorbiti il secondo ed il quarto. La sentenza va dunque cassata inrelazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche alla regolazione delle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e dichiara assorbitigli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania Hmeljak