Cassazione n. 09458/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.36542/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 24, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNAn. 886/2019 depositata i l 06/05/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: In data 8 gennaio 2013 ed il 14 gennaio 2013 l’[OSCURATO:PERSONA] dei Monopoli di Stato, oggi Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli, notificava rispettivamente a [OSCURATO:PERSONA] (SIB in breve) a [OSCURATO:PERSONA] (SB in breve) –in qualità di cooobligate solidali del centro di trasmissione (CTD in breve) MARCHINI Stefano – l’avviso di accertamento n. 66398 in materia di imposta unica sulle scommesse per l’a.i. 2007, con il quale contestava la debenza dell'ammontare di euro 57.655,52, oltre interessi e sanzioni. Con sentenza n. 890/15, pronunciata il 12.10.2015 e depositata il 27.11.2015, la CTP di Par,a. adita impugnatoriamente dalle contribuenti, "... rigetta[va] il ricorso per quanto concerne [OSCURATO:PERSONA] LTD, e[d] estromette[va] la società [OSCURATO:PERSONA] per carenza di legittimazione passiva”. SIB proponeva appello, rigettato dalla CTR dell’Emilia-Romagna giusta sentenza in epigrafe, il cui dispositivo dà “atto che le sanzioni irrogate con l'avviso di accertamento sono già state annullate dalla [OSCURATO:PERSONA]”. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] (ex SIB) con otto motivi. Resiste l’Agenzia con controricorso. Considerato che: Preliminarmente deve darsi atto che consta avere i difensori della contribuente depositato in data 5 gennaio 2024 un atto rubricato “proposta di conciliazione anche ai sensi dell’art. 48-bis del D.Lgs. no. 546/92 e ss.mm.” dal seguente tenore letterale: Le società [OSCURATO:PERSONA], in vista dell’udienza camerale, evidenzia e chiede quanto segue. La giurisprudenza di merito e di legittimità emessa negli ultimi anni ha determinato il convincimento della debenza dell’imposta unica sulle scommesse per la raccolta delle giocate in Italia. Per tali motivi, la società Stanleybet ha tentato ripetutamente di addivenire ad un accordo conciliativo con l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli senza ottenere la disponibilità definire l’intero contenzioso nazionale con tale modalità. Da ultimo si allega richiesta di definizione del contenzioso pendente indirizzata ad ADM direzione centrale e sezioni territoriali del 2 agosto 2023 […]. Con ultima missiva del 18 settembre 2023 l’ADM ha consigliato di formulare le proposte di conciliazione nei singoli procedimenti tributari […]. Con la presente e con riferimento al presente procedimento, la società rinuncia ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta, dichiara la debenza del tributo e la disponibilità al pagamento dell’[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta. La società Stanleybet dichiara, altresì, la piena disponibilità al deposito della documentazione contabile inerente la raccolta delle scommesse riferite all’annualità di riferimento. Al fine di valutare la proposta di conciliazione e chiarire le modalità pratiche per assolvere al pagamento dell’imposta si chiede la fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti. Su tale istanza non risulta aver l’Agenzia preso posizione. Ritiene il Collegio che essa vada disattesa. Il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220, recante disposizioni in materia di processo tributario, emesso in attuazione della delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), è entrato in vigore il 4 gennaio 2024. L’art. 1, comma 1, lett. u), di esso prevede che “nell'articolo 48 (Conciliazione fuori udienza) [del d.lgs. n. 546/92] [...] dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione»”; l’art. 1, comma 1, lett. z), prevede che, “nell'articolo 48-ter (Definizione e pagamento delle somme dovute), al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione»”. In disparte la considerazione che l’art. 48 D.Lgs. n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza, di cui all’art. 48-bis, che, in effetti, contempla il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va decisivamente osservato che, ai sensi dell’art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 220 del 2023, “le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto». Può dunque procedersi alla disamina dei motivi. Essi, alla stregua della sintesi letterale contenuta nel ricorso (pp. 2 e 3), sono volti a denunciare quanto segue. 1. Primo motivo: Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 D.Lgs. no. 504/98, e 1, co. 66, lett. b), della Legge di Stabilità 2011, nonché degli artt. 136 Cost. e 30, co. 1, Legge no. 87/53, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC, per effetto della intervenuta sentenza no. 27/2018 della Corte costituzionale […]; 2. Secondo motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42 del DPR no. 600/73 in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo “de qua”, modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell'avviso di accertamento impugnato […]; 3. Terzo motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, co. 2, lett. b) della Legge no. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 CC, per avere la CTR ritenuto sussistente il profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC […]; 4. Quarto motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 24, co. 10, del D.L. no. 98/2011 e dell'art. 4, co. 1, lett. b), partizione 3.2) del no. 3 del D.Lgs. no. 504/98, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC, per aver la CTR ritenuto corretta l'aliquota d'imposta applicata nell'avviso di accertamento […]; 5. Quinto motivo: Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della Legge no. 212/2000, nonché degli artt. 24 e 97 Cost., e del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC per non avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in ragione della mancata notifica del PVC al soggetto considerato co-obbligato in solido. In subordine, proposta o sollevazione d'ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE […]; 6. Sesto motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 56 ss. TFUE, e dei principi del diritto dell'Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all'art. 3 del D.Lgs. no. 504/98, come interpretato dall'art. l, comma 66, della Legge di Stabilità 2011, nonché violazione del principio di legittimo affidamento, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC. Il rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 2, TFUE proposto alla Corte di giustizia dell'Unione europea con l'ordinanza no. 565/2018 della CTP di Parma. In subordine, proposta o sollevazione d'ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE […]. 7. Settimo motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 56 ss. TFUE e dei principi della libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all'art. 3 del D.Lgs. no. 504/98, come interpretato dall'art. l, co. 66, della Legge di Stabilità 2011, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC. In subordine, proposta o sollevazione d'ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, comma 3, TFUE […]; 8. [OSCURATO:PERSONA]: Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 del D.Lgs. no. 504/98, 1, co. 66, lett. b), della Legge no. 220/2010 e 64, co. 3, del DPR no. 600/73, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, co. 1, Cost. a valle della sentenza no. 27/2018 della Corte costituzionale, in relazione all'art. 360, co. 1, no. 3), CPC […]. Stante la sua pregiudizialità logico-giuridica, va esaminato per primo il quinto motivo, riguardante la denuncia di violazione del contraddittorio, non avendo la CTR accolto l’eccezione di invalidità dell'atto impositivo a causa della mancata notifica del PVC redatto nei confronti del "ricevitore" (CTD) e comunque di atto preventivo. La censura è infondata. [OSCURATO:PERSONA] non ravvisa ragioni per discostarsi dall'orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Suprema Corte con la sentenza n. 24823 del 2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali risulti specificamente sancito (la giurisprudenza successiva che ha applicato il suddetto principio è costante: cfr., per tutte, Cass. n. 1445 del 2021). L'imposta unica sulle scommesse non è un tributo armonizzato ed il diritto nazionale per essa non prevede espressamente un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. L'estraneità dell'imposta unica sulle scommesse al novero dei tributi armonizzati impone anche di disattendere l'istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, che non avrebbe cognizione in riferimento ad essa; né in senso contrario vale richiamare il fatto che la Corte di giustizia si è comunque occupata della tematica dei giochi d'azzardo in alcune occasioni, poiché ciò ha fatto soltanto al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una delle libertà fondamentali garantite dai Trattati, vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 TFUE ( CGUE, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17 e, ivi, richiami ai precedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioni nazionali principi dettati (soltanto) per i tributi armonizzati. Un tanto consente di procedere alla disamina di tutti gli altri motivi, che, per connessione di censure, possono essere trattati congiuntamente. Detti motivi sono infondati. Le questioni in essi agitate sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Suprema Corte, a partire dalla fondamentale sentenza n. 8757 del 2021, pedissequamente seguita da numerose altre pronunce (cfr., tra le tante, Cass. n. 26203 del 2021 e Cass. n. 27260 del 2023, con ampi riferimenti ai precedenti), le cui motivazioni sono qui da intendersi espressamente richiamate e condivise ai sensi dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. In via di premessa, v’è da rilevare che il quadro normativo di riferimento è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e con il diritto unionale prospettate nell'odierno ricorso. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 27 del 2018, rispetto all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa di cui all’art. 1, co. 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, nel senso che era incerto se la pretesa impositiva potesse rivolgersi anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio; ma, in generale, ha riconosciuto avere il legislatore, con la suddetta disposizione interpretativa, stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato la configurabilità dell'obbligo, anche nel caso (come quello in esame) di ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione, del versamento del tributo e delle eventuali relative sanzioni, svolgendo anche esse, unitamente ai bookmakers, un’attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione. A questo riguardo, la Corte costituzionale ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto [di] terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L'attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Ciò che viene in conto è che, secondo la Corte costituzionale, entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse, soggetta ad imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, occupandosi altresì della trasmissione al bookmaker della scommessa, dell'incasso e delle somme giocate, nonché, e decisivamente, del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal medesimo. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti da nesso di solidarietà per conseguenza paritetica e non dipendente - non dubita la giurisprudenza civile di questa Corte (cfr. Cass. n. 15731 del 2015), la quale insegna che il rapporto tra bookmaker e ricevitore sfugge allo schema della solidarietà dipendente perché questo ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo di per sé realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con lo stesso o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (cfr. da ultimo Cass. n. 26489 del 2020). In definitiva, nel rapporto tra bookmaker e ricevitore, la solidarietà è paritetica perché entrambi, come detto, partecipano all’attività di esercizio delle scommesse. Né – riprendendo nuovamente la Corte costituzionale – viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria è in grado di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la possibile rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva. In forza di tale articolato percorso, la Corte costituzionale ha bensì dichiarato l'illegittimità costituzionale dell’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, ma nella sola parte in cui essi prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, in quanto, relativamente a tali annualità, resta preclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmakers, di procedere alla traslazione dell'imposta. Per tali annualità, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base al combinato disposto dell’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, lett. a), l. n. 220 del 2010, usciti indenni (come correttamente fa notare l’Agenzia nel controricorso) dal vaglio di legittimità costituzionale. La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata invece ravvisata per i "rapporti successivi al 2011": quindi, non solo per i rapporti negoziali perfezionatisi dopo l'entrata in vigore della novella del 2010, ma anche per i rapporti che, seppur sorti antecedentemente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima. In entrambi i casi, invero, la novella costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti: sia in caso di rapporti sorti successivamente che in caso di rapporti già sorti e destinati a protrarsi, potendo comunque le parti, in relazione a questi secondi, alla luce (e tenendo conto proprio) della scelta normativa di esplicitare l’assoggettamento a tributo anche dei titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale la singola ricevitoria opera. La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati nel tempo, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della l. n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità ed adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. In buona sostanza, ai fini della costituzionalità del combinato disposto dell’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, in riferimento così ai rapporti sorti dopo l’entrata in vigore di quest’ultimo come a quelli sorti prima ma destinati a protrarsi oltre, è sufficiente la possibilità in sé della negoziazione della traslazione dell’imposta, irrilevante essendo il concreto esito di detta negoziazione, segnatamente nel segno dell’effettiva traslazione. Un tanto rende ragione dell’infondatezza, non già soltanto del primo motivo, ma anche del secondo, volto a sostenere che “la decisione della CTR altresì erra nella parte in cui in via di fatto compie una modifica ‘ex post’ dell'impianto dell'atto impugnato e del ‘thema decidendum’, incentrato sulla legittimità sostanziale e formale dell'avviso di accertamento [nel quale era stato indicato il CTD quale obbligato principale ed il bookmaker estero quale mero responsabile solidale]. In altri termini, la sentenza impugnata ha, essa stessa, mutato il destinatario principale della pretesa fiscale, originariamente individuato nel CTD”. La CTR non ha affatto “mutato il destinatario principale della pretesa fiscale”, poiché – come correttamente da essa “expressis verbis” ritenuto in diritto – il bookmaker, già prima della disposizione di interpretazione autentica, era soggetto obbligato al versamento dell’imposta. Né ricorre la denunciata lesione, in capo a MAGELLAN (ex SIB), del diritto di difesa, fondata sul non condivisibile assunto che MAGELLAN (ex SIB), “da obbligato solidale dipendente si ‘scopre’ nel solo giudizio di gravame l'unico obbligato principale”: il bookmaker era ed è obbligato; la circostanza che, per le annualità “ante” 2011, sia l’unico obbligato non determina alcun pregiudizio in punto di possibilità di difesa (tanto che un tal pregiudizio non è in effetti finanche concretamente dedotto), ciò costituendo una mera conseguenza “de facto” dell’inconfigurabilità, per effetto della citata sentenza della Corte costituzionale, dell’obbligazione del CTD in relazione a tali annualità. Va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell'imposizione, negata nel terzo motivo, che, diversamente da quanto in esso opinato, non rileva minimamente la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile non è tale evento, bensì la pura e semplice prestazione di servizi consistenti nell'organizzazione del gioco e nella raccolta delle scommesse, ossia, in breve, nella “gestione” di queste. Trattasi di attività che coinvolgono in via immediata e diretta, non solo il bookmaker, ma altresì il corrispondente ricevitore in Italia, consistendo, in relazione a ciascun scommettitore, nella predisposizione di un apparato idoneo ad assicurare la valida registrazione della scommessa e di poi l’eventuale pagamento della vincita. In effetti, non è un caso che la scommessa sia documentata unicamente dalla ricevuta fisicamente rilasciata all’utente dalla ricevitoria (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), ricevuta che sola costituisce il titolo legittimante alla riscossione dell’eventuale vincita (così Cass. n. 8757 del 2021, cit.). Tali attività, dunque, sono svolte tutte in Italia, per il tramite dell’indispensabile intervento materiale della ricevitoria: per l’effetto, sono suscettive di fondare l’esercizio della potestà impositiva dello Stato italiano. Alla stregua di quanto innanzi, non condivisibile è l’interpretazione della sentenza della Corte costituzionale proposta nel terzo motivo. Né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, alcuna irragionevolezza, su cui insiste il quarto motivo, del combinato disposto di entrambe le disposizioni applicabili, interpretativa ed anteriore, nella parte in cui, prevedendo l’imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non considerano che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale. Ciò costituisce semplicemente il portato dell’imponibilità anche delle scommesse a quota fissa. Il profilo di censura, del resto, postula solo in astratto che l’applicazione del metodo induttivo ex artt. 24 d.l. n. 98 del 2011 e 4, comma 1, lett. b), n. 3, D.Lgs. n. 504 del 1998, abbia comportato il riferimento all'aliquota massima diversamente non applicabile: in realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell'aliquota secondo quanto previsto dall’art. 4, comma 1, lett. b), n. 3, cit., valevole per tutti i soggetti che svolgono l'attività di raccolta delle scommesse, in nessun modo la contribuente allega e dimostra alcunché in ordine al fatto che dovrebbe esserle applicata un’aliquota inferiore. Ciò toglie consistenza anche al lamentato difetto di contraddittorio preventivo, finalizzato, sotto lo specifico profilo che ne occupa, nell’impostazione della contribuente, ad una precisa determinazione dell’aliquota. Infatti, l’invocazione del contraddittorio preventivo sul punto si palesa soltanto teorica, essendo sganciata dal alcun dimensionamento in concreto dell’attività della contribuente, ragion per cui, “in parte qua”, il quarto motivo finanche difetta di precisione. Identicamente è a valere, “a fortiori”, per la parte in cui accenna all’“arbitraria estensione, compiuta dall'AAMS, dell'operatività del CTD ad un periodo in cui lo stesso non aveva intrattenuto alcun rapporto con SIB (a tal riguardo, parte ricorrente aveva dedotto che il CTD Mancini aveva svolto l'attività di trasmissione delle proposte di giocata a SIB soltanto nel periodo dal 07.01.2007 al 11.02.2007 - cfr. All. 3 del fascicolo di primo grado)”. L’affermazione non è infatti sorretta da alcun (non riprodotto) riscontro di apprezzabile evidenza. Quanto alle prospettate, in specie nel sesto e settimo motivo, frizioni con il diritto unionale, premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l'art. 56 del TFUE, la Corte di giustizia, nella sentenza 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] C. e [OSCURATO:PERSONA] (cui afferisce “funditus” il sesto motivo), ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate odiernamente dalla contribuente e – chiudendo il cerchio rispetto a Corte cost n 27 del 2018 – ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21), di modo che la normativa italiana "non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessato". Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (cfr., per tutte, Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, [OSCURATO:PERSONA], punto 47). Ed il legislatore nazionale ha proceduto a tale valutazione, dichiarando, nell’art. 1, comma 64, l. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca "l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco”, in uno al recupero di “base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore". La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta – come rilevato da Corte giust., 26 febbraio 2020, punto 23 –che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale. In ragione di ciò, come detto, la Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri: anzi – come sottolineato già prima dalla Corte costituzionale nella più volte evocata sentenza n. 27 del 2018 – ad opinare diversamente si giungerebbe ad un’inammissibile discriminazione “a contrario”; la scelta legislativa, invero, "risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione". In linea con quanto detto, Corte giust., 26 febbraio 2020, ai punti 17, 26 e 28, in un coerente sviluppo logico, esclude alcun effetto discriminatorio della normativa italiana. Al punto 17, in relazione al bookmaker, stabilisce in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma, al punto 24, specifica, in concreto, che, "la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri"; sicché, conclude, "rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] [nel giudizio ‘a quo’ parte in causa] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale". Quanto poi al CTD, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse "allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali" ed è per questo che il CTD che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell’art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010; ma ciò non toglie - punto 28 - che la situazione del CTD che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del CTD che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro. La diversità della situazione è “in re ipsa”, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce "... un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti"; e ciò in conformità agli obiettivi, di cui innanzi, esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto 66, richiamata da Corte giust., 26 febbraio 2020, punto 18). Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del CTD, di qualsiasi restrizione discriminatoria che abbia a riflettersi –a differenza di quanto infondatamente sostenuto dalla contribuente –sui bookmakers. Quanto all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata (nel sesto motivo) in relazione alla supposta portata innovativa, per i bookmakers, della disposizione interpretativa del 2010, che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente", la responsabilità delle ricevitorie dei bookmakers privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, che non viene in conto nel presente giudizio ed in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza ampiamente citata, si è già espressa nel senso dell’incostituzionalità relativamente ai soli effetti “ante” 2011, va rilevato, quanto invece alla posizione del bookmaker, come la medesima Corte non abbia minimamente posto in discussione il fatto che questi, pur privo di concessione, dovesse essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa. La Corte costituzionale ha infatti affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell'imposta era chi svolgeva l'attività di gestione delle scommesse, irrilevante essendo che lo stesso fosse privo di concessione: sicché, sia per le annualità “post” che per le annualità “ante” 2011, sussiste sempre la responsabilità tributaria del bookmaker che, mediante un proprio intermediario, svolge in Italia attività di gestione delle scommesse (pur) in assenza di titolo amministrativo. Detta Corte ha evidenziato che "il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nel D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 1, al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei bookmaker[s] con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)"; ma ha poi rilevato che, "con la disposizione interpretativa della l. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), il legislatore ha […] esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata" (punto 4.1). In sostanza, la Corte ha riconosciuto che la previsione contenuta nell’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 si prestava ad una duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno dell’individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolto l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto dell’incerta previsione, orientando la scelta nel senso della sussistenza della soggettività passiva, alla stregua, però, di un significato comunque già presente nell’art. 3 cit. Tutto ciò rende priva di fondamento la tesi della contribuente secondo cui sarebbe stato violato il suo legittimo affidamento: un tale affidamento, in realtà, in riferimento alla medesima come bookmaker estero, non si configura né – per via della continuità normativa “ante” e “post” 2011 – potrebbe mai configurarsi in radice. Ma rende priva di fondamento anche l’ulteriore tesi della contribuente, accennata nel sesto e sviluppata nel settimo motivo, secondo cui la disposizione interpretativa del 2010 realizzerebbe, in sostanza, una “manifestazione” di “'puissance publique’ repressiva”, volta a realizzare un “diverso ‘angolo di attacco’, quello fiscale”, con la pretesa dell’imposta unica, rispetto alle iniziative penali promosse nei confronti dei “CTD collegati a Stanley” e sfociati in pronunce di assoluzione e proscioglimento. “A latere” della natura ‘di parte’ della proposta interpretazione dell’evoluzione normativa, proprio alla luce dei veduti insegnamenti sia della Corte costituzionale che della Corte di giustizia è da escludersi che l’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010 abbia natura repressiva: la Corte costituzionale ne ha sancito, in riferimento alla posizione del bookmaker, la natura interpretativa e la Corte di giustizia ne ha confermato la legittimità unionale. Oggetto dell’esercizio da parte dello Stato nei confronti del bookmaker è la pretesa impositiva, non già quella sanzionatoria. In specifico riferimento all’avviso di accertamento per cui è giudizio, peraltro, la pretesa in esso rassegnata ha, ad oggi, esclusivamente riguardo alla ripresa del dovuto a titolo d’imposta, eccettuate le sanzioni, siccome annullate già dalla CTP (come inequivocabilmente dato atto dalla CTR nel dispositivo della sentenza impugnata). Né – valga per completezza aggiungere – assume rilievo in senso contrario alle conclusioni testé esposte il riconoscimento della liceità dell'attività svolta nel tempo dalla contribuente e dai CTD dalla medesima incaricati, anche in rapporto alla “specificità” della loro “posizione” rispetto all’illegittima ed originaria discriminazione subita dall'autorità nazionale. Anzitutto, sovviene nuovamente l’oggettiva assenza, nella novella, avente, ripetesi, natura interpretativa (come emergente dal dato letterale e confermato dalla Corte costituzionale), di finalità in alcun modo afflittive ed “a fortiori” punitive, viepiù rivolte ad un soggetto, qual è la contribuente, pacificamente non resosi responsabile di illeciti: finalità del tutto assenti, attesa la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi; donde, altresì, l’oggettiva assenza, in essa, nell’interpretazione fornitane dalla Corte costituzionale ed ulteriormente avallata dalla Corte di giustizia, come su evidenziato, di caratteri discriminatori, sia in generale sia al cospetto della “specifica posizione” delle società del “gruppo Stanley” dei relativi CTD. Detto ciò, neppure v’è contrasto di valutazioni nell’ambito tributario rispetto a quello penale. La contribuente, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri CTD operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame ed è solo in forza di ciò che ‘sorge’ la sua responsabilità intrinsecamente e propriamente ‘tributaria’. La giurisprudenza penale di questa Corte (cfr. ad es. Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all’art. 4, comma 4-bis, l. n. 401 del 1989, ritenendo di doverne escludere la sussistenza in base alla considerazione dell’illegittima esclusione di Stanley "dai bandi di gara attributivi delle concessioni […] e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite […,] dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione europea". Ora, il riconoscimento della non illiceità penale dell'attività della contribuente non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica alla stregua di una sottrazione generalizzata da qualsivoglia conseguenza, anche solo tributaria, prevista dall’ordinamento italiano; anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto d’imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, che, come visto, ha disposto, non a caso, che "ai soli fini tributari: a) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni". L'applicabilità in sé e per sé delle suddette previsioni esclude poi che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, basata, segnatamente, sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta dalla contribuente. A parte il rilievo che il ricorso non individua alcun pregiudizio concretamente subito, quel che rileva, come detto, è il fatto in sé che la contribuente, avendo realizzato in Italia l'attività di gestione delle scommesse per il tramite di propri CTD, ha integrato il presupposto d'imposta, con la piana conseguenza che è da considerarsi soggetto passivo: sotto tale profilo, va fatto richiamo segnatamente alla sentenza della Corte di giustizia, che ha escluso ogni violazione dei suddetti principi unionali (punti 28, 29 e 30, che testualmente recitano: “[A] differenza dei CTD che trasmettono i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali, la Stanleyparma raccoglie scommesse per conto della [OSCURATO:PERSONA], che ha sede in un altro Stato membro. Essa non si trova quindi, alla luce degli obiettivi della legge di stabilità 2011, in una situazione analoga a quella degli operatori nazionali. Di conseguenza, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non comporta alcuna restrizione discriminatoria nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] e della Stanleyparma e non pregiudica, per quanto le riguarda, la libera prestazione dei servizi. Alla luce dell'insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l'articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i CTD stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall'ubicazione della sede di tali operatori e dall'assenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse”). Le superiori considerazioni votano alla manifesta infondatezza le richieste di disapplicazione del diritto interno e in subordine di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, siccome formulate, particolarmente, in chiusura del sesto e del settimo motivo. Tutte le relative questioni – in disparte che viepiù presuppongono una non condivisibile critica alla sentenza n. 27 del 2018 della Corte costituzionale (critica che, come subito si vedrà, trova esplicito sfogo nell’ottavo motivo) – trovano precisa ed esauriente risposta in entrambe le sentenze della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che si compenetrano e completano vicendevolmente, cui nel corso della presente trattazione si è fatto ampio richiamo. Venendo, infine, all’ottavo ed ultimo motivo di ricorso, le questioni in esso agitate appaiono prive di concreta rilevanza e comunque fuori contesto. Ritiene la contribuente che il “quadro di riferimento che prende corpo a valle della sentenza no. 27/2018” apra a due nuovi “interrogativi”, nel suo argomentare suscettivi di dare impulso ad un’ulteriore questione di legittimità costituzionale anche officiosa. “il primo è se la traslazione economica dell'onere dell'imposta unica dal ricevitore (CTD) al bookmaker estero, ora demandata all'autonomia privata anche al di fuori del paradigma della rivalsa normato dall'art. 64, co. 3, del DPR no. 600/73, costituisca in ogni caso una soluzione rispettosa del principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Cost., a ciò non ostando la contribuzione asimmetrica del ricevitore alla gestione delle scommesse e la sua forza contrattuale ‘ictu oculi’ altrettanto asimmetrica nel rapporto con il bookmaker […]. Il secondo è se la regolazione privatistica del riparto dell'onere del tributo e della rivalsa sia coerente con il precetto di cui alla prima parte del primo comma dell'art. 53 Cost., per il quale tutti debbono concorrere alle spese pubbliche”. Trattasi di questioni che la contribuente non dimostra avere effettiva incidenza sul caso oggetto di giudizio, che, riguardando un’annualità anteriore al 2011, non contempla la responsabilità altresì (ossia: oltreché della medesima) del CTD, ragion per cui non viene in linea di conto né il fenomeno della traslazione economica dell’onere fiscale né più in generale quello della regolazione privatistica