Cassazione n. 23521/2024

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Boezion.16 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende, per procura a margine del contro ricorso, unitamente all’Avv.[OSCURATO:PERSONA]. -controricorrente– Iva- triangolazione extra UE avverso la sentenza n. 139 7/ 3/ 20 15 della Commissione tributaria regionale del’Aquila, depositata il 14 dicembre 20 15 ; udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10 luglio 202 4 dal Cons.[OSCURATO:PERSONA]; udito il P.M., in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleMichele [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso peril rigetto del ricorso; uditi per la ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e per la controricorrente l’Avv.[OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa A seguito di processo verbale di constatazione, l'Agenzia delle entrate emise avviso di accertamento, in materia di Iva, relativamente all’anno d’imposta 2009, nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., riqualificando come cessioni di beni avvenute tra soggetti italiani sul territorio nazionale, e come tali soggette all’imposta sul valore aggiunto, le cessioni di beni dalla stessa contribuente alla [OSCURATO:SOCIETA]. Con il p rocesso v erbale era stato infatti contestato alla contribuente, quale prima cedente, l’effettuazione di operazioni di triangolazione all’esportazione ex art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, in assenza dei requisiti previsti dalla norma per la non imponibilit̀ , e la conseguente omessa fatturazione, nel 20 09 , di operazioni imponibili nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., quale prima cessionaria, per un importo di euro 18.544.528 , cui corrispondeva l’Iva non versata per euro 3.708.906, oltre interessi, e la sanzione di euro 4.636.132,50. La S ociet à̀ impugn ̀ l’avviso di accertamento e l’adita Commissione tributaria provinciale dell'Aquila rigett̀ il ricorso, in ragione del c.d. “metodo della volont̀ ”, ritenendo non dimostrata la volont̀ comune delle parti di dare origine, sin dall’inizio, alla consegna dei beni per il trasporto a cessionario [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] societ̀ propose appello, che venne accolto dalla C.T.R. dell'Abruzzo , con la sentenza di cui all’epigrafe, ritenendo che l’esportazione avesse soddisfatto l’esigenza di evitare operazioni fraudolente connesse al possesso intermedio dei beni da parte del primo cessionario, richiamando inoltre la “teoria della volont̀ ” e rit enendo provata la volont ̀ delle parti di dare luogo, fin dall’origine, a una cessione tra operatori nazionali, al solo scopo dell’esportazione extracomunitaria dei beni oggetto della cessione. La C.T.R.neg̀ inoltre rilevanza alla “teoria del trasporto” dei beni ceduti ed all’interruzione dell’unicit̀ del loro trasporto. Avverso questa sentenza l’Agenzia delle entrate propos e ricorso,affidato a due motivi, e supportato da memoria. [OSCURATO:PERSONA]̀ ha resistito con controricorso, supportato da memoria . La causa, inizialmente avviata alla trattazione in camera di consiglio, è stata rimessa alla pubblica udienza. Il P.G. ha,quindi, depositato memoria con la quale ha concluso per il rigetto del ricorso e la Società ha depositato ulteriore memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso -rubricato: violazione e falsa applicazione degli artt.8, co.1, lett.a) del d.P.R. n.633 del 1972; 2967 c.c., in relazione all’art.360, n.3 c.p.c.- l’Agenzia delle entrate deduce l’erronea riconduzione da parte della C.T.R. della fattispecie a quella contemplata dall’art.8 c.1 lett.a) d.P.R. n.633 del 1972 nell’evidente assenza della condizione legittimante tale sussunzione, ossia la prova di un’originaria rappresentazione documentale dell’operazione come triangolazione volta all’esportazione. In particolare, secondo la prospettazione difensiva la C.T.R. aveva erroneamente individuato l’oggetto della prova,ex art.2967 c.c., che non era l’esportazione delle merci, bensì, a monte l’originario accordo tra le parti ad essa finalizzato, e rispetto al quale erano irrilevanti tanto la vidimazione doganale quanto le annotazioni esposte nelle fatture ovvero la consegna dei beni funzionali alla detassazione del secondo passaggio, ma del tutto irrilevanti ai fini del primo. 2.Con il secondo motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata, in relazione all’art.360, primo comma, num.4 cod.proc.civ. con violazione e falsa applicazione degli art.112 e 132 cod. proc.civ., per avere la C.T.R. del tutto omesso di esaminare e, quindi, di motivare in ordine alle deduzioni formulate dall’Ufficio in ordine alle risultanze dei controlli, dai quali è scaturito l’atto impositivo oggetto di contestazione. In particolare,l’Agenzia delle entrate si duole che la C.T.R. non abbia tenuto conto delle circostanze di fatto specificamente indicate nel p.v.c. emesso a carico della [OSCURATO:SOCIETA].,decisive in merito alla non configurabilità di una unicità di trasporto e delle altre circostanze di fatto desumibili dal p.v.c.elevato a carico della Honda Italia e [OSCURATO:PERSONA] indicative dell’insussistenza di un’originaria rappresentazione della prima cessione, quale operazione finalizzata alla successiva esportazione da parte del secondo cedente (la consegna di beni in luogo diverso da quello indicato nei d.d.t. (porto di Napoli) proprio presso il primo cessionario, per l’esecuzione di interventi di stoccaggio e di logistica già facenti capo a Honda.Inoltre, secondo la prospettazione difensiva la sentenza impugnata sarebbe meramente apparente laddove la C.T.R., in merito alla questione sui COC avrebbe dato rilevanza esclusiva alle certificazioni della Motorizzazione senza esprimere alcun convincimento sulle attestazioni contenute nei dd.dd.tt. In particolare, l’Agenzia delle entrate si duole che la C.T.R. non abbia tenuto conto delle circostanze di fatto specificamente indicate nel p.v.c., emesso a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., decisive in merito alla non configurabilità di una unicità di trasporto e delle altre circostanze di fatto desumibili dal p.v.c. elevato a carico della Honda Italia e [OSCURATO:PERSONA], indicative dell’insussistenza di un’originaria rappresentazione della prima cessione, quale operazione finalizzata alla successiva esportazione da parte del secondocedente (la consegna di beni in luogo diverso da quello indicato nei d.d.t. (porto di Napoli) proprio presso il primo cessionario, per l’esecuzione di interventi di stoccaggio e di logistica già facenti capo a Honda. Inoltre, sempre secondo la prospettazione difensiva, la sentenza impugnata sarebbe meramente apparente laddove la C.T.R., in merito alla questione sui C.O.C., avrebbe dato rilevanza esclusiva alle certificazioni della Motorizzazione civile, senza esprimere alcun convincimento sulle attestazioni contenute nei dd.dd.tt. 3. Seguendo l’ordine logico giuridico delle questioni sollevate con il ricorso va, da subito, vagliato il secondo motivo di ricorso per affermarne l’inammissibilit̀. 3.1 Per giurisprudenza consolidata di questa Corte (cfr. Cass. Sez. U, n. 8053 del 7 aprile 2014 e, tra le altre di recente, Cass. n. 7090 del 03/03/2022) in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. .Inoltre la motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 comma 6 Cost. (cfr., ex multis, Cass. n. 13248 del 30/06/2020). 3.2 Nel caso in esame, nessuno di tali vizi è ravvisabile nella sentenza impugnata laddove la C.T.R ha fornito compiuta e congrua motivazione su tutte le questioni sottoposte al suo esame, sulla base degli elementi fattuali allegati dalle parti, accertando, in punto di fatto, che l’esportazione era avvenuta ritenendo di nessun pregio la contestazione sulla validità o meno dei contratti tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:PERSONA] in quanto confortati nelle date e nel contenuto delle vicende fattuali. Egualmente la C.T.R. ha ritenuto provata la volontà delle parti sin dall’origine di effettuare una cessione tra i due operatori nazionali …sulla base dai regolamenti contrattuali intercorsi tra le parti …..oltre che nelle bolle doganali di esportazione …., dalla fattura del cessionario [OSCURATO:SOCIETA] al cliente finale [OSCURATO:PERSONA],..dal visto di uscita sui documenti doganali. Dalle risultanze dell’esame di tutti i documenti allegati la C.T.R. ha, quindi, concluso accertando che fosse stata data concreta attuazione alle proposte commerciali di [OSCURATO:PERSONA] a HII, che si sono cristalizzate negli ordini, nell’emissione della fatture da parte di HII, nelle bolle, nei pagamenti effettuati da [OSCURATO:PERSONA] a HII, nei pagamenti da parte del cliente Vietnamita as [OSCURATO:SOCIETA], nella consegna della merce. Infine, la C.T.R. ha ritenuto, sulla scorta di precedenti giurisprudenziali di questa Corte che l’interruzione del trasporto fosse irrilevante e, con riferimento alla questione sui C.O.C., che nessuno scooter, tra quelli oggetto di cessione, risultava, dai documenti della [OSCURATO:PERSONA] della motorizzazione civile, essere stato immatricolato in Italia. A fronte di tale puntuale e argomentata motivazione, il mezzo di impugnazione, nei termini in cui è formulato, prospetta, nella sostanza, un’insufficienza motivazionale come noto non più prospettabile quale vizio nel giudizio di cassazione ex art. 360, primo comma, numeri 4 e 5 cod.proc.civ., e tende, in definitiva, a una inammissibile richiesta di rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito. 4. Non merita accoglimento neppure il primo motivo di ricorso con cui, in estrema sintesi, la ricorrente -data per non contestata la circostanza che i beni di cui alla cessione furono effettivamente destinati all’esportazione extra UE- rileva che, nel cas o in esame, la pacifica mancanza di unicità del trasporto oltre a determinare la tassabilit̀ del primo passaggio, in forza della cd. “teoria del trasporto”, si porrebbe quale fattore ostativo alla prospettazione di un accordo dei contraenti finalizzato all’esportazione sin dalla sua originaria rappresentazione documentale. In particolare, la ricorrente censura la C.T.R. per avere erroneamente considerato acquisita al processo la dimostrazione di un fatto (sussistenza di un regolamento contrattuale tra HII e AM presso quest’ultima in originale) non risultante da alcun documento né da alcun atto processuale, e per di più contestato specificamente dall’Ufficio sin dall’introduzione del giudizio di appello, in violazione degli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c.; per avere posto questo regolamento contrattuale a base della decisione assunta, senza considerare che esso si fondava su copie di documenti (reperite in verifica) sprovviste del mero valore degli originali ex art.22 d.P.R., e considerando quali accordi conclusi quelle che, al più, potevano costituire mere proposte contrattuali, sprovviste non solo dell’accettazione ma finanche della prova dell’effettiva ricezione da parte di H.I.I.; per avere erroneamente individuato l’oggetto della prova ex art.2697 c.c. che non era l’esportazione delle merci bensì a monte l’originario accordo tra le parti ad essa finalizzato e rispetto al quale erano irrilevanti tanto la vidimazione doganale quanto le annotazioni esposte nelle fatture ovvero la consegna dei beni, funzionali alla detassazione del secondo passaggio, ma del tutto irrilevantiai fini del primo. Conclude la ricorrente deducendo che, in una parola, la CTR ha erroneamente ricondotto la fattispecie in esame a quella contemplata dall’art.8, c.1 lett. a) del d.P.R. n.633 del 1972. 4.1. Il mezzo di impugnazione in quanto teso, nei termini (involgenti apprezzamenti di fatto riservati in via esclusiva al giudice di merito) in cui è formulato, alla proposizione di una diversa valutazione delle risultanze probatorie e della scelta di quelle che fra esse ritenuta più idonea a sorreggere una decisione diversa da quella resa dalla C.T.R. è inammissibile. Trattasi, invero, di doglianze che mirano a un inammissibile riesame degli insindacabili apprezzamenti di merito e la denunzia di violazione di legge non determina, per cì stesso, nel giudizio di legittimit̀ lo scrutinio della questione astrattamente e videnziata sul presupposto che l'accertamento fattuale operato dal giudice di merito giustifichi il rivendicato inquadramento normativo, essendo, all'evidenza, occorrente che l'accertamento fattuale, derivante dal vaglio probatorio, sia tale da doversene inferire la sussunzione nel senso auspicato dal ricorrente (v. Cass., Sez. U., n. 25573 del 12/11/2020). 4.2. La C.T.R., infatti, richiamati i principi statuiti in materia da questa Corte, con sentenza 25 giugno 2014 n.14405, sulla cd. teoria della volontà, ha espressamente motivato sulla raggiunta prova in ordine alla volont̀ delle parti, sin dall’origine, di effettuare una cessione tra i due operatori nazionali al sol fine dell’esportazione extracomunitaria dei beni oggetto della cessione, facendo leva non solo sui regolamenti contrattuali intercorsi tra i contraenti i cui originali sono stati rinvenuti dall’ufficio presso la società cliente [OSCURATO:SOCIETA], identici alle copie rinvenute (la cui contestazione, perché in fotocopia, appare, peraltro, essere stata formulata dall’Ufficio solo nel giudizio di appello), ma sulla base di altri elementi fattuali sottoposti al suo esame quali i riferimenti sulla fattura emessa dal fornitore HII al cessionario [OSCURATO:PERSONA] e su quella del cessionario [OSCURATO:PERSONA] al cliente finale Vietnam tecnology. Si legge, infine, nella sentenza impugnata (non fatta oggetto di specifica censura sul punto) che dalla documentazione risulta che è stata data concreta attuazione alle proposte commerciali di [OSCURATO:PERSONA] a HII, che si sono cristallizzate negli ordini, nell’emissione di fatture da parte di HII, nelle bolle e nei pagamenti da parte del cliente Vietnamita ad [OSCURATO:SOCIETA], nella consegna della merce. 4.3 Tale argomentazione risulta, peraltro, conforme a diritto essendo in linea con i principi espressi in materia da questa Corte ( e recepiti in recenti documenti di prassi) secondo cui non è necessario che la spedizione o il trasporto dei beni avvengano in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest'ultimo (cfr. Cass. 13/03/2009 n 6114, Cass. 25/03/2011 n. 6898; Cass 24/06/2011 n. 13951) essendo sufficiente, ai fini della configurabilità di una cessione all'esportazione triangolare non imponibile agli effetti dell'IVA che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà' degli originari contraenti (in tal senso, Cass.21/10/2013 n. 23735; Cass. 5/06/2013 n.14186; Cass. 25/06/2014 n.14405).4.4 Né può accedersi alla tesi, prospettata dalla ricorrente, secondo cui la mancanza di unicità del trasporto (interrotto per essere i motocicli, prima di giungere alla loro destinazione finale del porto di Napoli, transitati per la sede della cessionaria italiana) deporrebbe per l’assenza dell’originaria volont̀ tra i contraenti. Va, all’uopo, rilevato che le operazioni triangolari, interne o comunitarie, si verificano quando vi sono due cessioni successive con tre operatori, di cui almeno uno sito al di fuori del territorio nazionale, cessioni, peraltro oggetto, di un solo trasporto (nella specie, interno al territorio dell’Unione). Come osservato da questa Corte, pur intervenendo tre distinti operatori economici, l’operazione di trasporto intracomunitario va considerata come unitaria, ove la merce viene trasportata dall’acquirente nel territorio dello Stato del cessionario ma non ̀ da questi utilizzata, bensì vincolata alla consegna a un terzo soggetto passivo che la immette in consumo (Cass., Sez. V, 17 novembre 2021 n. 34957; Cass., Sez. V, 7 luglio 2020 n.14031 ; Cass., Sez. V, 13 settembre 2018, n. 22332). Pertanto «la cessione viene effettuata non al destinatario finale della merce ma ad un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato membro del cedente), che effettua l'acquisto esclusivamente in funzione della successiva» operazione di esportazione o di cessione intracomunitaria (Cass., Sez. VI, 1/08/ 2022, n. 23828; Cass. n. 34957/2021, cit.; Cass., Sez. V, 17 febbraio 2016, n. 3099). Nel qual caso, l'acquisto del bene da parte del primo cessionario (interposto) non rileva quale cessione imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma «come fase preliminare dell’operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in altro Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all'origine come destinatario finale [...] si è inteso rendere neutra fiscalmente la prima "cessione nazionale"», in quanto cì che rileva ̀ che i beni della prima cessione siano vincolati alla cessione al cessionario intracomunitario (Cass., n. 23828/2022, cit.). Nella sostanza, il primo trasferimento al promotore della triangolazione viene effettuata a un soggetto realmente interposto, il quale assume un vincolo di destinazione in ordine alla merce da trasportare e non acquisisce una vera e propria signoria dominicale sui beni acquistati, stante l’interposizione negozialmente pattuita dalle parti, tale da impedirgli di esercitare un potere di disposizione sul bene trasportato come se ne fosse il proprietario, circostanza che impedisce di qualificare ai fini IVA tale trasferimento come cessione di beni a termini dell’articolo 14, paragrafo 1, Dir. 2006/112/CE (CGUE, 17 dicembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-656/19, punto 55; CGUE, 17 ottobre 2019, Unitel, C ‐ 653/18, punto 19; CGUE, 28 febbraio 2018, Pié kowski, C ‐ 307/16, punto 24). Tale giurisprudenza ̀ conforme al diritto dell’Unione, secondo cui ove due cessioni successive abbiano dato luogo a un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto pù essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sar̀ , pertanto, l’unica esenta ta ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA, in relazione alle quali occorre procedere ad una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie che consentano di terminare se vi sia stato o meno trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario (CGUE, 26 luglio 2017, C-386/16, Toridas, punti 34-36), essendo l’esenzione applicabile ove il potere di disporre sia stato trasmesso all’acquirente (CGUE, 16 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA], C-430/09, punto 29). In continuità ai sopra richiamati principi, di recente, questa Corte (cfr. Cass. 26 maggio 2023 n.14853) ha, quindi, espresso il condiviso principio (peraltro, di recente, recepito anche nel documento di prassi Risposta a interpello n.283 del 2023) secondo cui nel caso di operazioni triangolari interne - che si verificano quando vi sono due cessioni successive con tre operatori, di cui almeno uno sito al di fuori del territorio nazionale - l'operazione di trasp orto intracomunitario va considerata come unitaria, se la merce viene trasportata dall'acquirente nel territorio dello Stato del cessionario, ma non è da questi utilizzata, bensì vincolata alla consegna a un terzo soggetto passivo, che la immette in consumo; il vincolo di destinazione sulla merce da trasportare esclude una signoria dominicale sui beni acquistati e, pertanto, impedisce di qualificare il trasferimento come cessione di beni ai fini IVA . 4.5. La sentenza impugnata, come sopra meglio illustrata, si è mossa lungo il solco interpretativo tracciato da questa Corte onde rimane esente da censure. 5. Conclusivamente, alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso va rigettato. 6. Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e vanno poste a carico dell’Agenzia delle entrate. 7. Nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass.n.1778 del 29/01/2016). La Corte P.Q.M.