Cassazione n. 27234/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 1033/2024 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] de Stefano, elettivamente domiciliata presso il suo studio, sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 89 e l’indirizzoPEC: [OSCURATO:EMAIL] ; –ricorrente – Oggetto: PDA opposta - operazioni inesistenti – esternalizzazione costo lavoro -contraddittorio endoprocedimentale contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente– avversola sentenza della Corte di giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio n. 5539 / 3 / 2 3 depositata in data 6 ottobre 20 2 3 e che non risultanotificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 8 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Corte di giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio n. 5539/3/23 veniva rigettato l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , avverso la sentenza della Corte di giustizia Tributaria di primo grado di Roma n. 10322 / 1 /20 22 con la quale era stato rigettato il ricorso proposto da lla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. contro l’avviso di accertamento con i l quale venivano r iprese a tassazione imposteIres, Irap e Iva per l’anno 2015 in dipendenza di operazioni contestatecome inesistenti. 2.Veniva in particolare contestato alla contribuente di aver realizzato operazionisoggettivamente inesistenti ponendo i propri dipendenti solo formalmente in carico alla società [OSCURATO:SOCIETA]., alle dirette dipendenze dei soggetti clienti , tra cui la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , real e utilizzatricedella manodopera, al fine di consentir l e di dedurre il costo dellavoro ai fini IRAP e detrarre lo stesso ai fini IVA , nonché di spostare l’onere della contribuzione previdenziale in capo a [OSCURATO:SOCIETA]. . Venivanoinoltre contestate operazioni oggettivamente inesistenti per laparte residua dei costi, per indica zione nelle fattur e di spese relative aprestazioni non eseguite nella realtà, a l fine di consentire la ridu zione delreddito imponibile ai fini delle imposte dirette ed IRAP e di detrarre aifini IVA costi non sostenuti. 3. Il giudice di prime cure respingeva il ricorso , ritenendo che il contribuente non avesse prova to l'effettiva sussistenza dei rapporti commerciali contestati come fittizi, senza che, tuttavia, tale onere potesse ritenersi assolto attraverso l'esibizione di fatture , ovvero in ragionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamentoadoperati, frequentemente utilizzati proprio allo scopo di farapparire reale un'operazione fittizia . 4.Il giudice d’appello riteneva, in via preliminare, che l’atto impositivo fosse s ufficientemente motivato per relationem al pvc che, sebbene emesso nei confronti di altro soggetto, la [OSCURATO:SOCIETA]., risultava allegato all’atto impositivo de quo , notificato unitamente allo stesso allacontribuente. Nel merito, stabiliva che da gli atti di causa emerge va la prova di una fattispecie di frode fiscale posta in essere dal contribuente,il quale aveva stipulato contratti di appalto di servizi fittizi alfine di poter detrarre le spese di acquisto del servizio . 5. Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso perCassazione, affidato a due motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate concontroricorso. Il2.3.2024 la Corte ha proposto la definizione del ricorso ex art.380 - bis cod. proc. civ., proposta opposta dal ricorrente con istanza di decisionedel giudizio. Lacontribuente deposita memoria ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ.. Consideratoche: 1. In primo luogo, il Collegio prende atto del deposito da parte della contribuentein data 12.9.2025 - in un o con la memoria illustrativa - di copia della sentenza penale del Tribunale di Roma n. 10712/2024, depositata il 16.12.2024, proc. pen. n. 5184/24 R.G.R.N. , che ha assoltoDaniele Capobianco, legale rappresentante della ricorrente . IlCollegio osserva che l a sentenza, estratta dal fascicolo telematico per espressa dichiarazione della parte e non in copia autentica , non è tempestivamente depositata entro i 15 giorni anteriori all’udienza/adunanza di cui all’art. 21 bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 (termine perentorio e da calcolarsi a ritroso, cfr. Cass. n. 21595/2025). Inoltre, la copia prodotta è priva d ella necessaria attestazione del passaggio in giudicat o. Per tutte le considerazioni svoltenon può essere utilmente invocata l’applicazione dell’art. 21 - bis, comma2, d. lgs. n. 74/2000 nella presente fattispecie . 2. Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione di inammissibilità formulatadal controricorrente p er difetto di autosufficienza, superabile non solo in quanto generica, ma anche perché il ricorso sintetizza in modoadeguato i punti qualificanti in fatto e diritto della fattispecie e censuraspecificamente determinati capi della sentenza d’appello. 3. Con il primo motivo di ricorso la società prospetta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione dell’art.115cod. proc. civ. per manifesto errore di percezione con riferimento alcapo della sentenza impugnata nella parte in cui questa afferma che «Era onere della parte resistente fornire la prova contraria e, cioè, provare la piena autonomia, sia nella parte gestionale che nella compaginesocietaria, tra le due società appellanti e quelle appaltatrici dei servizi, nonostante tali citati contrari ind izi. Nel caso di specie, invece, la contribuente si è limitata a qualificare come meramente indiziari gli elementi probatori dedotti dall’Agenzia senza produrre alcunacontroprova». 4. Il motivo è inammissibile, in quanto, dietro lo schermo dell’apparente censura di travisamento della prova, intende ottenere una revisione della valutazione del corredo probatorio operata dal giudice. I l ricorrente, intende, in fatti, prospettare come errore percettivoquella che è stata la valutazione che la società contribuente fossesoggetto fittiziamente interposto (di qui, la contestazione ex art. 37 d.P.R. n. 600/1973, non attinta da censura), con lavoratori solo formalmente a proprio carico, come accertato dal giudice in modo conforme nei due gradi del giudizio di merito sulla base della documentazioneagli atti . Anche a voler riqualificare il motivo come censura motivazionale, il mezzo di impugnazione incappa in un u lteriore profilo di inammissibilità,per doppia conforme , con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Infatti,l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge del ega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022,ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami,il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazioneper il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omessoesame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto didiscussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni difatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a basedella sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse . 5. Il secondo motivo della contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazionedel comma 5 - bis dell’art.7, d . l gs. 546/92 , in riferimento alla parte della sentenza impugnata in cui , tralasciando le prove addotte dalla contribuente, si afferma che « Dall’esame degli atti di causa emerge che la società cui l’appellante affidava in subappalto l’esecuzione dei servizi aveva le seguenti caratteristiche: a) era amministratae posseduta da soggetti risultati meri prestanome; b) era privadi sede legale ed i donea struttura economico - aziendale; c) non aveva presentato dichiarazioni IRES, IVA e IRAP per gli anni 2014/2016; d) diversi suoi dipendenti riconoscevano come propri datori di lavoro i vertici dell’attuale ricorrente. Tali elementi rappresentanopresunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 37d.P.R. 600/1973 » . 6.In disparte dall’inapplicabilità ratione temporis della norma invocata, trattandosidi disposizione destinata a valere solo per i giudizi instaurati successivamente all'entrata in vigore (e, cioè al 16 settembre 2022) percui opera , in difetto di norme transitorie, la regola generale dell'art. 11 delle preleggi (cfr. Cass. n. 18764/24 e 20816/24) , il mezzo di impugnazioneè inammissibile per difetto di specificità . Laricorrente si limita a prospettare un gravoso onere della prova ex art.7, comma 5 - bis d. lgs. n. 546/1992 (come, peraltro, accertato dal giudice di appello) “in modo circostanziato e puntuale”, senza offrire indicazionispecifiche al fine di dimostrare che il giudice di appello non sisarebbe attenuto alla norma (in tesi) applicabile al caso di specie . Inoltre,attraverso il motivo si chiede anche un’irrituale rivalutazione degliaccertamenti in fatto e del merito probatorio. 7.Con il terzo motivo la ricorrente prospetta anche, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazionedell’art. 7, L. 212/2020 da parte della sentenza impugnata laddovequesta afferma che: « Sul punto, va rilevato come l’avviso di accertamento appaia sufficientemente motivato, anche attraverso il richiamo al citato PVC che, sebbene emesso nei confronti di altro soggetto ([OSCURATO:SOCIETA].) risulta allegato all’atto impositivo de quo , notificatounitamente allo stesso alla contribuente » . 8.Il motivo è inammissibile, per più concorrenti profili. 8.1.Innanzitutto, perché, come eccepito in controricorso , la doglianza impingenel merit o e la revisione dell’apprezzamento della prova non soloè preclusa alla Corte di cassazione, ma anche, a voler riqualificare ilmezzo di impugnazione come censure motivazionale, dalla pronuncia doppiaconforme resa dal giudice in primo e secondo grado , secondo quantogià argomentato con riferimento al prim o motivo . 8.2. Inoltre, è anche manifestamente infondato nella parte in cui deducela violazione dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi in quanto atti amministrativi . L a motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel PVC non è illegittima (ancorché per mancanzadi autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti), significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha in teso realizzare una economia di scritturache, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimentodel contraddittorio ( ex multis , Cass., Sez. 5 , 20 dicembre 2018,n. 32957) . Nel caso di specie v i è il rinvio ad un atto istruttorio che, in quanto allegato al PVC, il giudie accerta è conosciuto dal contribuente,come si legge a pag.3 della sentenza : « PVC che, sebbene emessonei confronti di altro soggetto ([OSCURATO:SOCIETA].) risulta allegato all’atto impositivo de quo, notificato unitamente allo stesso alla contribuente». 8.3. Il motivo è inoltre inammissibile nella parte in cui prospetta il diritto del contribuente alla conoscenza della documentazione istruttorianella sua integralità, posto che , in tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all'esercizio deldiritto di difesa . Questo può dirsi violato ove il contribuente illustri comee in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto alui favorevoli e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l'esito dell'accertamento nei propri confron ti ( v. Cass.,Sez. 5 , 15 dicembre 2022, n. 36852) . L a stessa giurisprudenza dellaCorte di Giustizia richiamata dal ricorrente afferma che il rispetto deldiritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, soprattutto in ambito tributario (CGUE, Glencore , citata dal ricorrente, punti 43, 55; CGUE, 9 novembre 2017, C - 298/16, Ispas , punto 35) . Nel caso in esame , la contribuente non ha indicato né in ricorso né nell’istanza per la decisionedella causa ex art.380 - bis, comma 2, cod. proc. civ., quale sarebbe la documentazione che non sarebbe stata messa a disposizione del contribuente, la cui mancata ostensione avrebbe comportatola compromissione del giudizio di difesa . 9. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite, liquidatecome da dispositivo, seguono la soccombenza. Poichéil giudizio viene definito in conformità alla proposta, va inoltre dispostala condanna della parte istante a norma dell’art. 96, terzo e quartocomma, cod. proc. civ.. L’art. 380 - bis cod. proc. civ. (cfr. Cass. S.U. 13.10.2023, n. 28540) configura uno strumento di agevolazione della definizione delle pendenze in sede di legittimit à , anche tramite l’individuazione di strumenti dissuasivi di condotte rivelatesi ex post prive di giustificazionee, quindi, idonee a concretare, secondo una valutazione legaletipica compiuta dal legislatore delegato (d.lgs. n. 149 del 2022), un’ipotesidi abuso del diritto di difesa. Richiamando, per i casi di conformit à tra proposta e decisione finale, l’art.96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., l’art. 380 - bis cod. proc. civ. codifica, attraverso una valutazione legale tipica compiuta dal legislatoredelegato, una ipotesi di abuso del processo, già immanente nel sistema processuale, giacch ́ non attenersi alla delibazione del Presidente che trovi poi conferma ne lla decisione finale, lascia presumere una responsabilit à aggravata (v. Cass., Sez. Un., 22 settembre 2023, n. 27195, anche per quanto riguarda la disciplina intertemporale). Pertanto, la parte ricorrente va condannata, nei confronti della controparte,al pagamento della somma determinata di euro 5 . 3 00, 00 oltre al pagamento dell’ulteriore somma di euro 2. 6 00 ,00 in favore dellaCassa delle ammende. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite,liquidate in euro 10 . 6 00 ,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. condanna altresì parte ricorrente al pagamento della somma di euro 5.300,00in favore della controricorrente e d