Cassazione n. 33518/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22413/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliatiin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 36, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentati e dife si dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici domicilia ex lege in Roma alla Via dei Portoghesi, n. 12 –resistente – [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA, n. 351 / 2015 depositata il 16/02/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 ottobre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] 5 di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., e i sociGiuseppe Zagaria, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorr ono nei confronti dell’Agenzia delle entrate, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto solo parzialmente – limitatamente alle sanzioni, rideterminate nel minimo edittale – l’appello spiegato dai contribuenti avverso la sentenza della C.t.p. di Bari che aveva , a propria volta, accolto solo parzialmente ricorso spiegato avverso gli avvisi di accertamento , societari e personali,con i quali l’Ufficio aveva recuperato per gli anni di imposta2005, 2006 e 2007 maggiori imposte a seguito di maggiori ricavi. 2. Con tre separati avvisi di accertamento emessi neiconfronti della società, l’Ufficio accertava maggiori ricavi relativi agli anni 2005 (TVS020300992), 2006(TVS020100708) e 2007 (TVS020100710) . Oltre agli avvisi societari, emetteva successivi avvisi di accertamento ai fini Irpef anche nei confronti dei soci cui imputava per trasparenza il maggior reddito in rapporto alla loro quota di partecipazione ed in ragione della mutata compagine societaria . In particolare, in ragione del mutare della compagine sociale nei tre esercizi in esame, emetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] nigro avvisi per gli anni 2005, 2006 e 2007 (TVS010301000, TVS0100100718, TVS010010201114); nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avvisi per gli anni 2005 e 2006 (TVS010301002, TVS010100719);nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], avvisi per il solo anno 2007(TVS0101021116, TVS0101021120, TVS0101021125). 3. Avverso i detti avvisi di accertamento proponevano ricorso sia la società che i singoli soci. 4. La C.t.p. accoglieva parzialmente i ricorsi rideterminando in senso favorevole ai contribuenti i ricavi e, conseguentemente, riducendo il reddito accertato anche nei confronti dei soci. 5. La C.t.r. con la sentenza impugnata, prendevapreliminarmente atto dell’acquiescenza prestata dai ricorrenti a quanto accertato con riferimento all’anno di imposta2005, ad eccezione delle contestazioni sulle sanzioni; confermava la ricostruzione dei ricavi della C.t.p. ed accoglieva l’appello solo limitatamente alle sanzioni. Avverso detta sentenza ricorrono sia la società che i soci. 6. L’Agenzia delle entrate ha depositato «atto di costituzione» al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione, dando espressamente atto di non essersi costituita in tempo. 7. Il difensore dei ricorrenti in data 24 ottobre 2017 ha depositato documentazione relativa alla domanda di definizione agevolata di cui all’art. 11 d.l. n. 50 del 2917, convertito con modificazioni dalla legge n. 96 del 2107,presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e dai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA](ad eccezione, pertanto, del solo [OSCURATO:PERSONA]). Analogamente, l’Agenzia delle entrate ha chiesto l’estinzione parziale in riferimento a tutti gli avvisi societari; ai tre avvisi per il 2007 per i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ai tre avvisi nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2005, 2006 e 2007. Considerato che: [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 1. Preliminarmente deve rilevarsi che il processo si è estinto quanto a [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. Va rilevato, infatti, che i contribuenti, con la sola eccezione di [OSCURATO:PERSONA], hanno depositato documentazione relativa alla domanda didefinizione della lite ai sensi dei commi 6, 7 e 8 dell’art. 11 del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96. Anche l’Agenzia delle entrate ha chiesto, con riferimento agli avvisi di accertamento nei loro confronti,l’estinzione. Inoltre, entro il 31 dicembre 2018 nessuna delle parti ha presentato l’istanza di trattazione di cui all’art. 11, comma 10, d.l. cit. né risulta intervenuto diniego delladefinizione, poi impugnato. Ai sensi dell’ultimo periodo dell’art. 11, comma 10, cit. le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate. 2. Il processo prosegue, invece, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], se pure limitatamente agli avvisi di accertamento, con i quale per l’anno di imposta 2006 e 2007 sono stati accertati maggiori redditi al medesimo imputati, pro quota, per trasparenza. Infatti, in tema di imposte sui redditi, gli effetti della definizione agevolata di cui si sia avvalsa la società di persone, non si estendono automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi (ente e soci) ed aventi ad oggetto imposte differenti; pertanto, il singolo socio che intenda avvalersi del beneficio del condono fiscale è tenuto a presentare autonoma istanza (Cass. 15/07/2020, n. 15076). 2. Con il primo motivo partericorrentedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2727 cod. civ. , dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212. [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, richiamando la sentenza di primo grado, ha ritenuto che i l campione esaminato dai verbalizzanti (posto a fondamento dello scostamento accertato tra inventario contabile e fisico) fosse sufficiente per la ricostruzione del reddito ed ha affermato, richiamando orientamento di legittimità,che l’A.F. non fosse tenuta a verificare la generalità dei dati di riscontro, ben potendosibasare su quelli ritenuti sintomatici ai fini dell’indagine ricostruttiva del reddito del contribuente. Assume che il campione preso in considerazione, di soli10 articoli su 7.500, non pote va giustificare l’ accertamento in quanto non rappresentativo;che la determinazione della percentuale di ricarico era avvenuta senza tener conto della disomogeneità dei beni venduti; che l’Ufficio non avevaindicato i presupposti di fatto e la ragioni giuridiche ma si era riportato solo al p.v.c. senza esame critico. Aggiunge che è irrilevante quanto sostenuto dall’Ufficio in ordine alla rilevazione dei campioni in contrad dittorio con la parte in quanto questi erano stati prelevati, in solo sei ore, alla presenza di un dipendente che non aveva accesso all’intera area dell’ipermercato, composto da 1.200 mq di deposito e di 1.700 mq di area per la vendita. 3. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti,individuato nell’autonomia dei periodi di imposta oggetto degli accertamenti. Assume che non poteva applicarsi il principio della espansione automatica di quanto contestato nel 2007 al 2006, anno per il quale non erano state contestate irregolarità in quanto ogni periodo di imposta è autonomo rispetto agli altri. 3. Il primo motivo è infondato. 3.1. Con riferimento alla censura che adombra un vizio di motivazione dell’atto impositivo in ragione del mero richiamoa quanto [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 accertato nel processo verbale di constatazione, va rammentato che l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur ; ne consegue che l’atto impositivo è correttamente motivato ove faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato, senza che l'Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto(Cass- 30/10/2019, n. 27800) . 3.2. Quanto alla rappresentatività del campione, questa Corte ha affermato che in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l'Ufficio può procedere adaccertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito, purché questa sia fondata su uncampione di merci rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo (Cfr. Cass. 29/03/2021, n. 8698,Cass. 16/05/2012, n. 7653). Si è precisato, inoltre, che la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni (nella specie, in ordine alla rappresentatività del campione di prodotti posti a base del calcolo della percentuale di ricarico), pur in mancanza di un'approvazione espressa, equivale sostanzialmente ad accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati, attesi la facoltà e l'onere di formulare immediatamente il proprio dissenso" (così, da ultimo, Cass. 20/02/2023 n. 5297 e Cass.29/07/2016, n. 15851). 3.3. La C.t.r. si è attenuta a questi principi in quanto ha accertato che «la campionatura effettuata ha riguardato prodotti e prezzi omogenei, ben rappresentativi della stragrande maggioranza di quelli [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 presenti in magazzino ed è stata effettuata in contraddittorio con personale dipendente dell’azienda, verbalmente incaricato a tale scopo dal titolare della stessa, Sig. [OSCURATO:PERSONA], che comunque presente al momento della chiusura del verbale, lo ha sottoscritto con riserve di carattere formale che non hanno inficiato la sostanza ed i contenuti, senza offrire in quella sede alcun valido elemento di contrasto alle conclusioni dei verificatori». 3.4. Il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). O ggetto del giudizio che si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 0 4 /04/ 2013, n. 8315). 4. Il secondo motivo è infondato. In tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all'esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l'onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l'applicazione di percentuali diverse(Cass. 31/01/2018, nn. 2390 e 2391,Cass. 29/12/2016, n. 27330). [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 Va disatteso, pertanto, il diverso e minoritario orientamento, pure fatto proprio da alcuni precedenti di legittimità, che fa riferimento all’autonomia degli anni di imposta (In questo senso Cass. 12/04/2022, n. 11717) 5. In conclusione,va dichiarata l’estinzione del giudizio quanto alla [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e , [OSCURATO:PERSONA] , ponendo lespese a carico di chi e ha anticipate. Va rigettato, invece, il ricorso spiegato da [OSCURATO:PERSONA], nei confronti del quale non deve provvedersi sulle spese in mancanza di attività difensiva dell’Agenzia delle entrate. Non sussistono i presupposti per imporre ai contribuenti per i quali il giudizio si è estinto il pagamento del cd. «doppio contributo unificato» ex art. 13, comma 1 - quater , d.P.R. n. 115 del 2002 , in quanto il presupposto della rinuncia è sopravvenuto alla proposizione del ricorso (Cass. 07/12/2018, n. 31732). P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] estinto il giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] , TeresaZagaria, [OSCURATO:PERSONA] e pone le relative spese a carico di chi le ha anticipate; rigetta il ricorsoproposto da [OSCURATO:PERSONA]. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processualiper il versam