Cassazione n. 02929/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26652/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagnan. 1209 / 20 17 , depositata il 4 / 4 /20 1 7 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/1/2026dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:SOCIETA] era notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2 006 ai fini I res , I rap e I va , contestando l a deduzione di un rilevante importo di costi per lavori eseguiti da fornitori, ritenendoli non documentati e quindi non deducibili ai sensi dell’art. 109 t.u.i.r. essendo impossibile individuarne con certezza esistenza, natura e ammontare e quindi valutarne inerenza e congruità. Le fatture non consentivano di comprendere, per la loro genericità,il tipo di prestazion i , il luogo dove era no stat e effettuatenonché i costi. 2. Con la sentenza n. 62 /201 3 la CTP di Parma accoglieva il ricorso dellacontribuente, annullando l’avviso in quanto sottoscritto da un delegato del direttore provinciale senza che fosse stata documentata la delega. 3.La CTR dell’Emilia – Romagna, c on la sentenz a impugnata n. 1209/2017, accoglieva l’appello dell’Agenzia , respingendo il ricorso della società.Per il giudice di secondo grado: - l ’atto impositivo poteva essere sottoscritto da un impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell’ufficio. Non era necessari a né la menzione delle deleganell’atto impositivo né la specificazione che il delegato appartenesse alla carriera direttiva. L’amministrazione non era tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, trattandosi di atto che non atteneva alla legittimazione processuale; - l a prova dell’inerenza e della congruità dei costi sostenuti nell’esercizio di un’attività d’impresa era a carico del contribuente e non era stata fornita. Le fatture contenevano causali “sintetiche” in violazione dell’art. 21, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. La norma obbliga a una puntuale indicazione della natura, qualità e quantità dei servizi.La società non aveva provato i costi; - l e eccezioni riguardanti l’obbligo di redigere un PVC e la sottoscrizione dell’invito che aveva avviato la verifica da un funzionario non legittimato erano prive di pregio non sussistendo norme che impongano gli obblighi indicati dalla difesa della contribuente. 4. La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi a cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. 5.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 6.Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo lacontroricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo, rubricato «Art. 360 I co. n. 5: nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», la ricorrente lamentache la CTR ha esaminato la questione dei costi unicamente in relazione all’art. 21 d.P.R. n. 633 del 1973 relativo all’Iva e non con riferimento all’art. 109 t.u.i.r. sull’inerenza dei costi. La verifica della deducibilità comporta l’esame dei principi generali di determinazione del reddito imponibile, utilizzando ogni mezzo di prova, senza limitarsi alla fattura e alle sue carenze formali. Il mancato esame delle difese,compreso il materiale probatorio, è da considerarsi fatto decisivo per il giudizio. 2. Il motivo è inammissibile. 2.1 La Corte, a sezioni unite (Cass., Sez. U., 8053/2014), seguita dalla giurisprudenza successiva (Cass. 27415/2018, Cass.19049/2022 e Cass. 17005/2024), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia. Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività» (Cass.19049/2022). 2.2 L'omesso esame di elementi istruttori , nel caso in esame tra l’altro richiamati in modo del tutto generico (v. ricorso, pag. 9 e 11),non può integrare di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. 3. Con il secondo motivo, così rubricato: « Art. 360 n. 3 c.p.c.: nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 109 D.P.R 917 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell'art. 2697 e ss c.c.», in subordine rispetto al primo motivo, la ricorrente eccepisce che l’Ufficio non “disconosce” l’esistenza delle fatture contestate né il loro pagamento. Erano stati prodotti contratti , visure, fotografie, dichiarazioni dei committenti principali, bolle firmate dagli artigiani incantiere, verbali di sopralluogo nei cantieri da parte del direttore lavori e altra documentazione idonea a provare l'effettività del rapportointercorrente con i fornitor i e l'effettività delle prestazioni . Considerando la documentazione depositata , non sussiste va alcun indizio che potesse far presumere che i costi sostenuti fossero stati destinati ad altre finalità rispettoa quella di produzione dei ricavi di impresa. 4.Il motivo non è fondato. 4.1 Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte (Cass.31521/2025, Cass. 9912/2020,Cass. n. 21980/15, n. 21446/14, n. 24426/13, n. 9108/12, n. 5748/10), sia in tema d’imposizione diretta sia in tema d’Iva, la fattura costituisce elemento probatorio a favore dell'impresa solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto prescritti dall’art. 21D.P.R. n. 633 del 1972 , e idonea a rivelare compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioni attestate. L’irregolarità della fattura fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l'Amministrazione finanziaria può contestare l'effettività delle operazioni ad essa sottese. La parte contribuente può comunque integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi (Cass. n. 1147/2010). 4.2 È altresì consolidato il principio secondo cui, sia ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette sia ai fini di detrazione Iva, incombe sul contribuente l'onere di provare l'inerenza del bene o del servizio acquistato all'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o del servizio all'esercizio dell'attività medesima (Cass. 13300/17, Cass.18475/16, Cass. 21184/14 e Cass. 16853/13). Con particolare riferimento all'Iva, la Corte di giustizia (sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06 - [OSCURATO:PERSONA] e Turísticos SA c. [OSCURATO:PERSONA] e Aduaneira), seguita dalla giurisprudenza interna (Cass. 23384/2017, Cass. 10211 /2018 e Cass. 29290/2018), nell'esaminare lecondizioni formali di esercizio del diritto di detrazione dell'imposta, ha considerato che la normativa unionale prescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell'entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi; ciò al fine di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l'assolvimento dell'imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell'Iva. L'amministrazione finanziaria non può limitarsiall'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale. Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta, elementi e prove, nella specie non forniti. 4.3 Occorre poi considerare che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di un’incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass. 26796/2018 e 9055/2022). 4.4 Non è censurabile né l’affermazione che l’onere della prova dell’inerenza e congruità dei costi sostenuti nell’esercizio dell’attività d’impresa fosse a carico del contribuente né che detta prova non potesse essere ravvisata in fatture generiche che non consentivano di comprendere beni e servizi forniti.Il giudice non ha sostenuto che la prova dei costi dovesse necessariamente essere fornita con regolari fatture. L’argomentazione , in sé condivisibile , che dovessero essere valutate tutte le prove offerte non rileva né come violazione dell’art. 109 t.u.i.r. né come violazione dell’art.2697 c.c. ma, nel caso in cui la sentenza non si limiti a una motivazione apparente, qualora ve ne siano i presupposti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5 c.p.c., come omesso esame di un fatto decisivo. 5. Con il terzo motivo, rubricato «Art. 360 n. 3 c.p.c.: nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del DPR [OSCURATO:DATA_NASCITA], n, 633 e dell'art. 2697 e ss c.c.», la ricorrente eccepisce cheil giudice si sia limitato, nel merito, ad affermare che la descrizione delle fatture era generica e abbia ritenuto, sulla base della sola violazione dell’art. 21, secondo comma, lett. g), d.P.R. n. 633 del 1972, che l’Iva fosse indetraibile, nonostante l'effettività della prestazione non fosse contestata. Al più l'Ufficio avrebbe potuto irrogare una sanzione formale ma non invocare l'indetraibilità dell'Iva, in quanto la Corte di Giustizia ha ripetutamente affermato che il principio fondamentale di neutralità dell'Iva esige che la sua detraibilità a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti anche quando taluni obblighi formali siano stati omessi dai soggetti passivi. L '[OSCURATO:PERSONA], una volta che dal contribuente abbia ottenuto ogni documento accessorio, che consenta di accertare che i requisiti sostanziali siano stati rispettati e che non sussiste un "atteggiamento frodatorio" del contribuente, non può porre limitazioni al diritto del soggetto passivo destinatario della fattura di detrarre l'imposta. 6. Il motivo è infondato per le considerazioni svol t e scrutinando il secondo motivo. Parte ricorrente sostiene che non fosse stata contestata la falsità delle fatture o l’inesistenza delle prestazioni. Dal controricorso risulta che con l’appello l’Agenzia delle entrate, contestando la rilevanza probatoria della documentazione prodotta dalla contribuente, avesse dedotto: «L’ufficio ha contestato la non documentazione dei costi in modo che è impossibile individuare con certezza la natura, l’ammontare, l’esistenza e, per conseguenza valutarne la inerenza e congruità» (v. controricorso, pag. 7). La contestazione atteneva non solo alla violazione di obblighi formali ma, pur non essendo contestata la falsità delle fatture, alla mancata prova delle prestazioni e pertanto ai requisiti sostanziali per la detrazione. 7. Con il quarto motivo, così rubricato : « Art. 360, l co. n. 3 c.p.c. nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt: 42 dpr 600/1973 per mancanza di delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento; 2697 e ss. c.c.»,la ricorrente lamenta che nel giudizio di primo grado avesse contestato che, sebbene riportata nell’elenco dei documenti prodotti, la “delega di firma” non era stata prodotta e che la giurisprudenza richiamata nella sentenza (Cass. 17044/2013) conferma che, in caso di contestazione incombe all'amministrazione provare l'esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega. 8. Il motivo non èfondato. 8.1 La motivazione del giudice di secondo grado è errata nella parte in cui ritiene che l’Amministrazione non debbaprovare, anche in caso di contestazione, la sussistenza delle delega. Sul punto, tuttavia, è sufficiente procedere alla correzione della motivazione ai sensi dell’art. 384, quarto comma, c.p.c. perché, emergendo dalla motivazione della sentenza e dalle difese delle parti che la delega fosse stata depositata con il ricorso in appello, il dispositivo rimane conforme al diritto. 8.2Q uesta Corte ha modificato il proprio orientamento in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ai sensi dell'art. 42d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendo irrilevant i la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato e della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazione della qualifica rivestita (Cass.8814/2019 e Cass. 11013/2019); ha però ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell'avviso, incombe sull’Amministrazione fornire la prova della sussistenza degli stessi. L'Amministrazione finanziaria è tenuta, quindi, con onere della prova a suo carico, anche per il principio di vicinanza alla prova, a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass. n. 19190/2019 e Cass.8505/2025). 8.3Nel controricorso l’Agenzia ha dedotto che la delega fosse stata prodotta nel giudizio di primo grado e che fosse stata nuovamente depositata in appello (v. controricorso, pag. 10). Nel quarto motivo la ricorrente, invero, richiama le proprie controdeduzioni del giudizio di appello (v. ricorso, pag. 18), con le quali non contestava, in quella sede , che la delega fosse stata finalmente depositata: si limita va ribadire la correttezza della statuizione del giudice di primo grado, che ovviamente aveva preso posizione sui documenti prodotti solo in quel grado di giudizio . Il giudice di appello non si sofferma sul deposito della delega ma dalla motivazione della sentenza risulta che in quel grado la parte appellata si fosse difesa asserendo “[…] che se la delega non è stata prodotta nel giudizio di primo grado, risulta inammissibile nell’attuale grado a norma dell’art. 58 del D.Lgs. 546/1992 e chiede la conferma della sentenza impugnata” ( v. sentenza impugnata, pag. 3).Pertanto l’oggetto del giudizio, con riferimento alla prova dell’esistenza della delega, era oramai circoscritto avanti alla CTR alla possibilità della produzione del documento in sede di appello, possibilità che l’art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 ratione temporis vigente invece consentiva , dato che riconosceva alle parti la facoltà di produrre nuovi documenti. 9. Con il quintomotivo, così rubricato: «Art. 360 n. 3 c.p.c.: nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 52 d.p.r. 633/1972; 32 e 33 d.p.r. 600/1972; 17 D.lgs. n. 165/2001», la ricorrente lamenta che nel giudizio di merito aveva ripetutamente eccepito che la verifica sulla società ricorrente era iniziata a seguito d ell’invio di questionari non sottoscritti dal capo dell'Ufficio, come invece richiesto dall'art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, che rinvia all'art. 52 d.P.R. n. 633 del 19 72. L’eccezione era stata rigettata con un’apodittica motivazione.Il dettato dell’ art. 32 d.P.R. n. 600 del 1972 stabilisce i poteri dell'Amministrazione finanziaria e il successivo art. 33 individua le modalità con cui tali poteri vengonoesercitati indipendentemente dalla modalità con cui è stata avviata laverifica. Sarebbe contrario a principi costituzionali di uguaglianza e di capacità contributiva e ai principi dello Statuto del Contribuente riconoscere diverse tutele al contribuente a seconda delle diverse modalità scelte dall'Ufficio per procedere all'accertamento. A prescindere dall'"appellativo" (questionario o verifica) o da un "aggettivo" (interna o esterna), la portata sostanziale dell'attività di accertamento rimane sempre lastessa. 10. Il quinto motivodel ricorso è infondato. L’attività di verifica era stata svolta ai sensi dell’art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973: «invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti […]». È solo l’art. 32 primo comma, n. 1, d.P.R. n. 600 del 1973 che fa riferimento, per procedere ad accessi, ispezioni e verifiche , all’art. 33, che a sua volta per dette attività stabilisce che si applic a no le disposizioni dell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972. L’art. 52 cit. prevede che gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indichi lo scopo rilasciata dal capo dell’ufficio. Il ricorrente richiede, dunque , per l’inoltro di questionari, un’autorizzazione del capo dell'Ufficio prevista unicamente per un’attività di accertamento sostanzialmente diversa,per il grado d’invasività, da quella che posta in essere. 11. Con il sesto motivo, così rubricato: «Art. 360 n. 3 c.p.c.: nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 12, co. 7, della L. n. 212/2000 e dell'art. 24 L. 07 gennaio 1929», la ricorrente lamenta che tra i motivi del ricorso aveva dedotto che non era stato rilasciato un processo verbale di chiusura delle operazioni" e non si èpermesso al contribuente di formulare nei 60 giorni successivi alla chiusura delle operazioni di verifica le proprie osservazioni.Anche rispetto a tale eccezione , il giudice di appello si era limitato a un’apodittica motivazione. La decisione è censurabile sia per quanto attiene ai tributi armonizzati che con riferimento ai tributi non armonizzati. La giurisprudenza conferma la nullità dell'atto di accertamento formato in violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale e delle prescrizioni di cui all'art. 12 legge n. 2012 del 2000, in caso di tributi "armonizzati", seppur in presenza di valide ragioni che si sarebbe ro potut e far valere in fase di contraddittorio . Le valide ragioni che la società avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio sono documentate dalla documentazione consegnata in sede di accertamento con adesione. In via esemplificativa la contribuente avrebbe potuto difendersi sulla questione delle rimanenze iniziali. La sentenza è censurabile anche nella parte in cui esclude l'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale ai fini IRES e IRAPperché validi argomenti inducono a riconoscere la legittimità di una generalizzata applicazione dell'ultimo comma dell'art. 12 legge n. 212 del 2000 a tutti gli accertamenti. 12. Il motivo non è accoglibile. 12.1 Questa Corte ha già avuto ripetutamente occasione di affermare che l’applicabilità dei diritti e delle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali di cui all'articolo 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente (Cass. 12840/2024, Cass. n. 24793/2020 e Cass . 7957/2014). La ragione va ravvisata nel fatto che, in questi casi, lo statuto di diritti e garanzie è di contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, dando corpo ad una specifica esigenza di contraddittorio, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione del contribuente. Pronunciandosi s ulla corretta individuazione dei confini di applicabilità dell’art. 12, comma 7, leggen. 212 del 20 00 [poi abrogato dall'art. 1, comma 1, lettera o) del d. lgs. n. 219 del 2023] e sulle conseguenze della violazione del termine dilatori o previsto dalla disposizione, le Sezioni Unite hanno espressamente correlato il dies a quo di decorrenza del termine al rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni (Cass.,Sez. U. , 18184/2013). 12.2 Differente è l'ipotesi in cui la pretesa impositiva sia scaturita , come nel caso in esame, dal vaglio degli atti sottoposti all'Amministrazione dallo stesso contribuente o esaminati in ufficio. Le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate, giacché la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra Ufficio e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all'azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall'Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. 11539/2016). Anche la Corte costituzionale si è pronunciata sulla questione, evidenziando che, di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti (Corte Cost. n. 47 del 2023). Di recente le Sezioni Unite (Cass., Sez. U., 21271/2025) hanno ribadito che nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l egge n. 212 del 2000 , con l’ art. 1, comma 1, lett. e) , del d.lgs. n. 219 del 2023, l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vigeva, quanto ai tributi c.d. non armonizzati, solo se espressamente previsto. 12.3 A ll'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale che dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia, le Sezioni Unite hanno affermato, ponendo termine a precedenti oscillazioni interpretative, che per i tributi c.d. armonizzati assoggettati al diritto UE l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuose (Cass., Sez. U., 24823/2015; in senso conforme Cass. 20799/2017, Cass.24699/2019 e Cass. 760/2020). S ul contenuto della prova di resistenza, le Sezioni Unite hanno affermato, con riguardo alla disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis legge 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con mod. dalla legge n. 67 del 2024) ed alle verifiche ’a tavolino’ su tributi armonizzati, che «la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo . Nella decisione è specificato: «[l]’oggetto della prova di resistenza viene allora ad ulteriormente circoscriversi, nel senso che la potenzialità di quel ‘risultato diverso’ che si è visto costituire il suo nucleo dimostrativo fondamentale deve essere comprovata appunto con la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamente più mite» (Cass., Sez. U., 21271/2025). 12.3 Nel caso in esame l ’onere di allegazione non era stato soddisfatto da parte del contribuente . La società aveva solo indirettamente fatto valere una violazione del contraddittorio perché si era limitata a dedurre che non fosse stato rilasciato un processo verbale di chiusura delle operazioni – processo verbale che non doveva essere rilasciato venendo in rilievo una verifica a tavolino –senza darle la possibilità nei successivi sessanta giorni – termine previstodall’art. 12, comma 7, legge n. 2012 del 2000 - di formulare “le proprie osservazioni, come previsto dalla legge” (v. ricorso, pag. 25). Con specifico riferimento alla ripresa Iva la ricorrente non chiarisce alcun elemento fattualeche avrebbe potuto portare all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria con il contraddittorio preventivo, tempestivamente allegato nel procedimento di primo grado per far valere l’invalidità dell’atto notificatole. Si limita a richiamare (v. ricorso pag. 26 e 27) delle considerazioni sulle rimanenze finali svolte nel giudizio di secondo grado, richiamando della documentazione che aveva potuto consegnare a ll’Amministrazione prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. 13. Il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate sulla base del d.m. n. 55 del 2014 complessivamente come da dispositivo (euro 3.400,00 per la fase di studio ed euro 2.200,00 per la fase introduttiva), seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e c ondanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nella somma di euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debi