Cassazione n. 32362/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15828 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12 -ricorrente- Contro (Qct(t [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio legale Falini e Martino, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 3; - controricorrente e ricorrente incidentale- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 6052/08/2020 depositata il 14 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 2194/04/2019 della Commissione Tributaria provinciale di Caserta che aveva rigettato il ricorso della suddetta società, esercente attività di commercio di carburante per autotrazione, avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva ripreso a tassazione l'Iva indebitamente detratta, per il 2014, relativamente a fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] ritenute afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti; - la società contribuente resiste con controricorso articolando ricorso incidentale affidato a un motivo; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;[OSCURATO:PERSONA] 1.Con l'unico motivo di ricorso principale si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. in combinato disposto con gli artt. 2729 c.c. e 54, comma 2, del d.P.R. 633/1972 per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso non avendo l'Ufficio provato, anche con presunzioni semplici, la conoscibilità da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio, attribuendo, da un lato, rilievo a circostanze irrilevanti (l'accertamento del ruolo di mera cartiera della società fatturante solo alcuni anni dopo i contestati acquisti e la cessazione della società interposta solo alla fine del 2014) e, dall'altro, senza considerare l'immediatezza dei rapporti tra fatturante/cessionario e svalutando l'indizio presuntivo, peraltro incontestato, dello scostamento tra i prezzi praticati e quelli di mercato. 2.11 motivo è fondato. 3.In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: "In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi" (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021). Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole. 3.1.Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). Con riguardo al "tipo" di prova incombente sull'Amministrazione si è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest'ultima fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l'I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). La Corte di Giustizia, con riguardo alla prova sull'elemento soggettivo del cessionario, ha escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, di conseguenza, neghi al destinatario il diritto a detrazione, sottolineando che "il criterio dell'esistenza del fornitore dei beni o del suo diritto ad emettere fatture... .non figura tra le condizioni del diritto alla detrazione", rilevando esclusivamente che egli abbia "la qualità di soggetto passivo" (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14); ne consegue che spetta all'Amministrazione dimostrare, e al giudice verificare, "alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un'evasione dell'I.V.A." (Cass. n. 9851 del 2018, cit.). Ciò comporta che non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C-374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Equiom, C-6/16, che ha precisato che "le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell'operazione interessata"). L'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490). Ciò significa che, anche se deve escludersi la idoneità, ai fini probatori, della sola qualità di "cartiera" del soggetto interposto, non può parimenti negarsi che la immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa essere considerata elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l'onere probatorio posto a carico dell'Amministrazione. Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021). Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di 70(1) fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l'estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato... .partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle"). 3.2.Nella sentenza impugnata, il giudice d'appello non ha fatto buon governo dei principi sopra esposti, in quanto - a fronte della contestazione da parte dell'Amministrazione, sulla base delle risultanze del p.v.c. della G.d.F., dell'indebita detrazione dell'Iva in relazione a fatture emesse dalla cartiera [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. afferenti ad operazioni di acquisto di carburante soggettivamente inesistenti - ha ritenuto - violando i criteri distributivi dell'onere della prova e di formazione della prova presuntiva - che l'Ufficio non avesse provato, anche con presunzioni semplici, la conoscibilità da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio, da un lato, facendo riferimento a circostanze irrilevanti quali l'accertamento del ruolo di mera cartiera della società fatturante solo alcuni anni dopo i contestati acquisti e la cessazione della società interposta solo alla fine del 2014, e dall'altro, svalutando, sotto il profilo della consapevolezza della frode, l'indizio dello scostamento tra il prezzo/litro fattura e il prezzo/litro MISE nell'affermare apoditticamente che "il solo riferimento ai prezzi non poteva costituire prova della connivenza" e che l'Ufficio non aveva provato l'incongruità dei prezzi di acquisto della merce "avendo il primo giudice confuso il margine lordo del 7.85% con lo scostamento tra i prezzi praticati e quelli di mercato"; con ciò, peraltro, senza valutare altresì la immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti - essendo state contestate operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare (v. p.v.c. riportato pagg.9-10 del ricorso introduttivo) - che, in base alla giurisprudenza sopra richiamata, costituisce elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l'onere probatorio posto a carico dell'Amministrazione. 4.Con l'unico motivo di ricorso incidentale, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 91, comma 1, c.p.c. e 92, comma 2 c.p.c., per avere la CTR erroneamente compensato tra le parti le spese processuali in ragione di "recenti chiarimenti". 4.1. L'accoglimento del ricorso principale comporta l'assorbimento di quello incidentale. 5.In conclusione, il ricorso principale va accolto, assorbito quello incidentale, con cassazione della sentenza impugnata - in relazione al ricorso principale accolto - e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito quello incidentale; cassa la sentenza impugnata- in relazione al ricorso principale -