Cassazione n. 12639/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8356/2022R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma , Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA], –intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] , sezione staccata di Salerno,n. 7337 / 20 21 , depositata il 15/10/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 aprile2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti della società sportiva [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in liquidazione, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato sia l’appello principale del contribuente sia l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di [OSCURATO:PERSONA] la quale aveva accolto , limitatamente alle sanzioni , il ricorso spiegato avverso tre avvisi di accertamento con i quali, per gli anni 2014, 2015 e 2016 era statacontestata l’omessa ritenuta alla fonte su corrispettivi versati a società estere per la cessione di diritti di immagine di sportivi professionisti. 2. La società contribuente, militante nella serie A della [OSCURATO:PERSONA], acquistava da società terze, con sedi estere, il diritto di sfruttamento dell’immagine di alcuni giocatori assunti con regolare contratto di lavoro subordinato che a queste ultime lo avevano previamente ceduto. L’Ufficio assumeva che la contribuente avrebbe dovuto applicare la ritenuta alla fonte anche sul corrispettivo pagato a dette società terze per la cessione dei diritti di sfruttamento dell’immagine dei propri giocatori e, per l’effetto, recuperava a tassazione i detti corrispettivi ed applicava le conseguenti sanzioni. 3. La C.t.p. riteneva che i corrispettivi fossero soggetti a ritenuta alla fonte ma escludeva le sanzioni. 4. La C.t.r.confermava integralm ente la sentenza di primo grado. Quanto al le sanzioni , a fferma va che vi era un’incertezz a della normativa tributaria,stante l’impossibilità di individuare con sicurezza la norma giuridica applicabile al caso di specie «desumibile da “fatti indice” non controvertibili» che individuava nel fatto che lo stesso Ufficio aveva ammesso che l’ordinamento tributario non conteneva un’esplicita previsione che qualificasse il reddito percepito da un soggetto per tale tipo di prestazione e che sulla questione controversa, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 non solo non vi era un consolidato orientamento, ma non vi erano nemmeno precedenti specifici. Considerato che: 1. Con l’unicomotivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 , comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 6, comma 2, d.lgs.18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 9 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto sussistente il presupposto della «obiettiva incertezza normativa tributaria». Dopo aver evidenziatoche la questione controversa ha ad oggetto il trattamento fiscale dei compensi corrispostiper la cessione dei diritti di immaginea società terze che li avevano precedentemente acquisiti dai giocatori assunti dalla contribuente, l’Ufficio esclude che ricorrano i presupposti dell’incertezza normativa ed argomenta su tre diversi presupposti dell’imposizione fiscale. In particolare:1) sul piano della natura del corrispettivo;osserva che il testo unico sulle imposte dirette non contiene espressa qualifica di tale reddito; che, tuttavia, il medesimo, se pure non strettamente riconducibile all’attività professionale prestata dai giocatori, è comunque qualificabile come reddito da lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54, comma 1 - quater, t.u.i.r.Evidenzia sul punto che il corrispettivo per la cessione del diritto allo sfruttamento della propria immagine rientra tra i corrispettivi percepiti a seguito della cessione di elementi immateriali comunque riferibili all’attività professionale. Aggiunge che, pertanto, tali compensi configurano redditi da lavoro autonomo, soggetti a ritenuta anche se non erogati direttamente al professionista ma ad un suo rappresentante. 2) sul piano del luog o dove si è prodotto il reddito; osserva che sono imponibili anche i redditi dei non residenti se prodotti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 sul territorio dello Stato;sul piano dell’irrilevanza dell’intermediazione delle società estere che, nella fattispecie, detenevano i diritti dei giocatori stranieri. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Preliminarmente deve rilevarsi che la C.t.r. ha ravvisato l’obiettiva incertezza tributaria solo con riferimento al primo dei profili evidenziati dall’Ufficio né risulta che la contribuente avesse invocato l’esimente con riferimento agli altri due profili evidenziati in ricorso. 2.2.Questa Corte è intervenuta a definire l'ambito entro il quale le sanzioni non sono dovute,enunciando i seguenti principi di diritto (tra le più recenti Cass. 09/12/2019, n. 32082). - per « incertezza normativa oggettiva tributaria » deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie. - l'incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dall’art. 6 d.lg s. 18 dicembre 1997, n. 472 , che distingue le figure dell'incertezza normativa oggettiva e dell'ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti); non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, bensì, nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. -L'essenza del fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo. Tali fatti indice devono Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativiche siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. 2.3. L’art. 54 t.u.i.r, al comma 1-quater, inserito dall’art. 36, comma 29, lett. a) n. 1 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, stabiliscela rilevanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo dei corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale. L’Agenzia delle Entrate, ancor prima di tale modifica normativa, si era pronunciata per la riconducibilità di detti proventi tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere e, dunque, per la loro imponibilità come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) t.u.i.r.(ris. n. 108/E/2002 e n. 30/E/2006). Pertanto, se prima della espressa introduzione del comma 1-quater poteva esservi incertezza in ordine alla qualificazione reddituale del corrispettivo, quest’ultima è venuta meno con l’espressa previsione. 2.4. A fronte della chiarezza normativa non rileva quanto affermato dall’Agenzia delle entrate in ordine alla insussistenza di una norma specifica. In ogni caso, la sussistenza dell’incertezza, proprio perché obiettiva, va verificata a prescindere dalla valutazione delle parti. 2.5. Va aggiunto, per completezza, che, una volta ricondotto il corrispettivo al disposto di cui all’art. 54, comma 1-quater, t.u.i.r., alcuna incertezza obiettiva poteva residuare in ordine all’obbligo di provvedere alla ritenuta alla fonte, stante quanto stabilito dall’art. 23, comma 1, lett. d) t.u.i.r. in ordine alla tassazione di redditi dal lavoro autonomo derivanti da attività esercitata nel territorio dello Stato; ugualmente nessun rilievo poteva assumere la circostanza che il corrispettivo fosse pagato in favore della società cui i giocatori avevano Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 precedentemente ceduto la propria immagine (cd. star company); in proposito basti considerate che la questione , trova, e trovava , soluzione nell’art. 17 par. 2 Modello OCSE, ove viene riconosciuto allo Stato della fonte la possibilità di tassare i redditi prodotti sul proprio territorio dagli artisti e dagli sportivi, anche quando questi siano percepiti da altri soggetti interposti. 3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Campania, sezione staccata di Salerno, che nello statuire sulle sanzioni, si atterà a questi principi e che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di gius