Cassazione n. 04330/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17643/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Cosseria, 2, presso lo studio del dott. [OSCURATO:PERSONA], e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., –resistente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE , n. 346 / 2016 , depositata il9 marzo 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre nei confronti d ell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della C.t.p. di Cuneo che , invece, aveva accolto il ricorso spiegato dal contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008, l’[OSCURATO:PERSONA] aveva accertato sinteticamente un maggior reddito, rispetto a quanto dichiarato, sulla base di indici di una maggiore capacità contributiva. 2. L’[OSCURATO:PERSONA] aveva originariamente contestato al contribuente la non congruità dei redditi dichiarati sia per il 2007 che per il 2008. Quanto al 2007, in sede di accertamento con adesione, il contribuente aveva fornito elementi che avevano portato alla corretta rideterminazione del maggior reddito che era stato, di conseguenza,azzerato. 2. L’Avvocatura erariale ha depositato «atto di costituzione», dando atto di non aver proposto tempestivo controricorso, ai soli fini dell’eventuale partecipazione alla discussione orale. Considerato che: 1. Con il primo motivo ilcontribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata per non aver ritenuto illegittimo l’accertamento relativo all’anno 2008, sebbene per l’anno 2007 il maggior reddito fosse stato «azzerato». Osserva che solo in caso di scostamento del reddito per un biennio l’[OSCURATO:PERSONA] può procedere all’accertamento sintetico. 2. Con il secondomotivodenuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’obbligo del contraddittorio preventivo fosse soddisfatto dal mero invio di un questionario, generico e standardizzato. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 3. Con il terzo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,per difetto assoluto di motivazione. Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente ed apodittica e per non aver valutato i dati ed i documenti addotti se non per negarne in modo assiomatico la rilevanza. 4. Il terzo motivo, da esaminarsi in via preliminare in quanto volto a denunciare un error in procedendotale da comportare la nullità della sentenza impugnata, è infondato. 4.1. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.,(e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione , senza alcuna argomentazione –ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . (Cass. Sez. U.07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante , Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). Le Sezioni Unite della Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653). 4.2. La sentenza non incorre nel vizio denunciato. La C.t.r. ha ritenuto legittimo l’atto impositivo. Ha rilevato, in sintesi, che l’[OSCURATO:PERSONA] aveva riscontrato lo scostamento del reddito per entrambi gli anni oggetto di accertamento e che tale scostamento andava verificato in astratto, ovvero prescindendo da quanto successivamente dedotto o provato dal contribuente; che on vi era stata lesione del diritto al contraddittorio endo-procedimentale; che non potevano applicarsi le regole del nuovo redditometro; che il contribuente non aveva fornito adeguata prova contraria. La C.t.r., pertanto, ha adeguatamente illustrato le ragioni del decisum. 6. Il primomotivo è fondato, restando assorbito il secondo. 6.1. Nella fattispecie in esame trova applicazione l’art. 38 .P.R. n. 600 del 1973nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dald.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30/07/2010, n. 122(operante, nella versione novellata, con riferimento agli accertamenti dei redditi per i quali alla data di entrata in vigore del predetto decreto-legge non era ancora scaduto il termine per la dichiarazione). La citata norma, ratione temporis vigente, testualmente recita: "L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi perdue o più periodi di imposta" . 6.2. La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la sussistenza, in capo al contribuente, di "elementi e circostanze di fatto certi", consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal D.M. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di "almeno un quarto da quello dichiarato" del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dall'Amministrazione finanziaria "perdue o più periodi di imposta". 6.3. In ordine al requisito da ultimo descritto, come ha chiarito questa Corte, "il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale"(così Cass. 28/10/2015, n. 21995 ). L'art. 38, comma 4, citato non impone all'[OSCURATO:PERSONA] di procedere all'accertamento contestualmente per idue o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, ma postula che l'atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l'accertamento sintetico. Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 limitarsi ad accertare se l'[OSCURATO:PERSONA] abbia preso in considerazionedue o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall'atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l'[OSCURATO:PERSONA] stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità, in modo tale da consentire al contribuente di contestare la circostanza (Cass. 5/11/2008, n. 26541;Cass. 5/05/2017, n. 10972 ). 6.4. Ciò premesso, le vicende successive deidue accertamenti non sono reciprocamente insensibili. Infatti, l'accertamento della congruità dei redditi conseguiti nel periodo di imposta considerato al fine di integrare il presupposto dello scostamento (almeno) biennale previsto dall’art. 38 cit. – che sia emersa all'esito di quella verifica, compiuta in sede di impugnazione dell'atto impositivo che quella diversa annualità prenda in considerazione, oppure nel separato giudizio avente ad oggetto l'avviso di accertamento emesso proprio con riferimento all'anno di imposta "integrativo", oppure discenda da annullamento in autotutela da parte dell'amministrazione finanziaria di tale atto impositivo – non può rimanere privo di conseguenze; l o scostamento per uno o più periodi di impostarappresenta un requisito di legittimità dell'accertamento c.d. redditometrico, che, quindi, non è sufficiente che sussista soltanto all'inizio della verifica amministrativa (in tal senso Cass. 22/12/2023, n. 35813,Cass. 29/01/2021, n. 2071; Cass. 3/10/2019, n. 24700;Cass. 25/05/2018, n. 13234; Cass. 25/05/2018, n. 13190;Cass. 13/03/2018, n. 6075, che espressamente supera il precedente di Cass. 29/09/2005, n. 19106, che aveva affermato che il requisito deve sussistere al momento dell'avvio dell'accertamento, irrilevante che poi una annualità risulti regolare). 6.5. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto ha ritenuto che lo scostamento supposto dalla noma deve essere valutato in astratto, a prescindere dalle ulteriori valutazioni successivamente Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 compiute dall’[OSCURATO:PERSONA] il quale –all’esito dell’esame di quanto addotto dal contribuente per giustificare lo scostamento – come riferito in sentenza, aveva ritenuto del tutto giustificato il reddito del 2007 alla luce delle disponibilità finanziarie documentate. 7. Il ricorso, va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata. La causa, in mancanza di necessità di accertamenti in fatto, può essere quindi decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc civ. con l'accoglimento del ricorsooriginario del contribuente. 8. Le spese delle fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. PQM La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il terzo , assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente; compensa le spese dei gradi di merito e condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento in favore del ricorrente delle spese del giudizio di legit