Cassazione n. 14344/2022

e dello Stato, condomicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato.– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesidall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio telematico elettoall’indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL].– controricorrenti –Numero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA, n. 1465/03/21,depositata il 06/05/2021.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 maggio 2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dallalegge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA].Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] hachiesto il rigetto del ricorso.1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con un motivo,illustrato con una memoria, contro [OSCURATO:PERSONA] e SaverioSaccomanno, i quali resistono con controricorso e depositano unamemoria, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale(“C.T.R.”) della Calabria, indicata in epigrafe, che — nella causa diimpugnazione degli avvisi di accertamento che recuperavano atassazione Irpef, per l’annualità 2009, quali redditi di lavorodipendente, le somme riconosciute dall’Azienda sanitaria provinciale(“A.S.P.” subentrata alla A.S.L. n. 5) di Crotone ai propri dipendenti,dirigenti medici presso il medesimo Ente, a titolo di risarcimento deldanno, in esecuzione degli accordi transattivi a conclusione delle causescaturite dalla pronuncia del Tribunale del lavoro di Crotone, che avevacondannato l’Azienda sanitaria a risarcire ai propri dipendenti il dannoderivante dalla violazione degli obblighi di cui all’art. 52 del c.c.n.l.(dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), rimettendone la quantificazione ad un separatogiudizio — disattendendo l’appello principale dell’ufficio ed accogliendoquello incidentale dei contribuenti, avverso la sentenza (n. 2120/2019)della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, ha annullato gli2. Per la C.T.R., le liti, transatte, tra i contribuenti e l’A.S.P.riguardano il risarcimento del danno da perdita di chance diaccrescimento professionale, come accertato dal giudice del lavoro, e,r.g. n. 31011/2021 2Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022quindi, gli importi ricevuti dagli interessati sono esenti da tassazione,in linea con la giurisprudenza di legittimità, per la quale, in tema diimposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, t.u.i.r., le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette aimposizione soltanto se risultino destinate a reintegrare un danno damancata percezione di redditi, mentre non costituiscono redditoimponibile nell’ipotesi in cui tendano a riparare un pregiudizio di naturadiversa, come (appunto) quello da perdita di chance. A giudizio dellaCommissione regionale, sempre sulla scia degli arresti nomofilattici, èirrilevante il parametro contrattuale (art. 52 del c.c.n.l.) utilizzato aifini della concreta liquidazione del danno.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso [«Motivo 1: violazione e falsaapplicazione degli artt. 6 e 51 dpr 917/1986 (art. 360, co. 1., n. 3,c.p.c.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che haerroneamente negato che le somme pagate dall’A.S.P. ai contribuentifossero tassabili, senza considerare che esse erano state corrisposte,sulla base di un rapporto di lavoro, a titolo di risarcimento del dannoda lucro cessante (o mancato guadagno) e che, in quanto tali, comepacificamente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, eranosoggette a tassazione (nella specie, a tassazione separata ex art. 17,comma 1, lett. b), t.u.i.r., perché percepite in anni successivi a quellidi competenza), in base al disposto dell’art. 6, comma 2, t.u.i.r.1.1. Il motivo non è fondato.1.2. È utile comporre, sinteticamente, nei seguenti termini, ilquadro normativo e giurisprudenziale di riferimento:(i) l’art. 6, comma 2, t.u.i.r., (“Classificazione dei redditi.”), qualenorma di carattere generale, applicabile a tutte le tipologie di indennità(anche risarcitorie) sostitutive della retribuzione, così dispone: «Iproventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto dir.g. n. 31011/2021 3Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in formaassicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perditadi redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti[…]»;(ii) quanto all’esegesi della norma tributaria generale, la Corte hachiarito che «In tema di imposte sui redditi, in base al dettato dell’art.6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio costituiscono redditoimponibile solo e nei limiti in cui abbiano la funzione di reintegrare undanno concretatosi nella mancata percezione di redditi. Pertanto,l’indennità corrisposta (in sede transattiva) dal datore di lavoro, a titolodi risarcimento del danno, per la reintegrazione delle energiepsicofisiche […] spese dal lavoratore oltre l’orario massimo di lavoro dalui esigibile, non è assoggettabile a tributo.» (Cass. 21/06/2002, n.9111, in connessione con Cass. 28/10/2000, n. 14241; in sensoconforme, ex multis, Cass. 21/05/2007, 11682);(iii) analoghi concetti giuridici sono stati espressi da questa sezionetributaria (così Cass. 29/12/2011, n. 29579) che, con specificoriferimento al danno da perdita di chance, prima, ha ribadito che «Intema di imposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917 […] le somme percepite dal contribuente a titolorisarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui,risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancatapercezione di redditi»; ha quindi aggiunto che «[esse] noncostituiscono reddito imponibile nell’ipotesi in cui […] tendano ariparare un pregiudizio di natura diversa»; ed ha concluso che (comerisulta dalla massima ufficiale della sentenza) «non [è] tassabile ilrisarcimento ottenuto da un dipendente “da perdita di chance”,consistente nella privazione della possibilità di sviluppi e progressionir.g. n. 31011/2021 4Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022nell’attività lavorativa a seguito dell’ingiusta esclusione da un concorsoper la progressione in carriera»;(iv) tornando sull’argomento la Corte (cfr. Cass. 07/02/2019, n.3632, che, in motivazione, menziona anche Cass. n. 29579/2011; intermini, Cass. 12/10/2018, n. 25471) ha recentemente spiegato che«il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”,non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del dannoemergente dalla perdita di una possibilità attuale; ne consegue che lachance è anch’essa una entità patrimoniale giuridicamente edeconomicamente valutabile, la cui perdita produce un danno attuale erisarcibile, qualora si accerti, anche utilizzando elementi presuntivi, laragionevole probabilità della esistenza di detta chance intesa comeaddentrandosi nell’esame del motivo di ricorso, ha stabilito che «ilricorrente ha percepito il risarcimento per la perdita di possibilitàconseguente ad irregolarità verificatesi nello svolgimento di unconcorso interno per la promozione a funzionario; il giudice del lavoroha riconosciuto al ricorrente il risarcimento del danno emergente(consistente appunto nella perdita delle possibilità ricollegatecomplessivamente alla progressione di carriera) e, per laquantificazione dell’importo dovuto, ha fatto ricorso al criterio divalutazione equitativa con riferimento al maggior stipendio nonconseguito; tale criterio rileva ai limitati fini della determinazione delquantum e non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la qualenon è riconducibile all’art. 6 T.u.i.r., perché non ha natura reddituale enon è sostitutiva del reddito non percepito»;(v) nel solco di quest’ultima pronuncia, per Cass. 21/02/2019, n.5108 del 21/02/2019, sono assoggettabili a imposta le sommepercepite dal lavoratore dipendente, a titolo di risarcimento del danno,se siano volte a reintegrare un danno concretatosi nella mancatar.g. n. 31011/2021 5Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022percezione di redditi (cd. lucro cessante), mentre non sonoassoggettabili a imposta quelle intese a riparare un pregiudizio dinatura diversa (cd. danno emergente). Tali princìpi sono stati enucleatianche dalla sezione lavoro della Corte (Cass. Sez. L, 03/02/2021, n.2472), che ripropone la medesima distinzione: sono soggette atassazione, tra le somme percepite dal lavoratore a titolo risarcitorio,soltanto quelle dirette a reintegrare il lucro cessante derivante dallamancata percezione di redditi; sono invece fiscalmente esenti lesomme liquidate a titolo di danno emergente.1.3. Svolte queste premesse di carattere generale, in relazione almotivo di ricorso dell’ufficio finanziario, dagli atti di causa risulta che laripresa tributaria è correlata al contenzioso promosso davanti al giudicedel lavoro da numerosi dirigenti a tempo indeterminato, dipendentidall’(ex) A.S.L. di Crotone (tra i quali l’odierno controricorrente),appartenenti ai ruoli “Medico e Veterinario”, per l’accertamentodell’inadempimento contrattuale dell’Azienda sanitaria rispettoall’intero meccanismo della “retribuzione di risultato”, prescrittodall’art. 52 del c.c.n.l. dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] della dirigenza sanitaria, nonchéal fine di ottenere il relativo risarcimento del danno. In breve, i dirigentilamentavano la mancata attivazione del sistema prescritto dallacontrattazione collettiva, che avrebbe consentito la corresponsione dicd. “compensi incentivanti” in base ai risultati raggiunti in relazione aprogrammi predeterminati. Al riguardo, il giudice del lavoro (in alcunepronunce coperte da giudicato) ha accertato l’inadempimentocontrattuale dell’A.S.L., ha riconosciuto il diritto dei lavoratori alrisarcimento del danno patito per effetto dell’inadempimento dell’ente,e, per quanto adesso rileva, ha precisato che (cfr. pag. 12 del ricorso)«il danno deve ravvisarsi sia sotto il profilo della lesione allaprofessionalità, essendo evidente che l’assenza di programmi edobiettivi incentivanti comporti una perdita di chance di accrescimentor.g. n. 31011/2021 6Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022professionale, sia sotto il profilo della perdita di chance relativa a unacomponente, di natura accessoria, della retribuzione», demandandonela quantificazione a un separato giudizio.1.4. Al riguardo, merita ricordare Cass. Sez. L. 31/01/2018, n.2462, la quale ha chiarito che, in materia di trattamento retributivo deidirigenti: (a) la qualifica dirigenziale fonda la retribuzione base; (b) illivello di responsabilità attribuito con l’incarico di funzione fonda la cd.retribuzione di posizione; (c) l’apporto del dirigente in termini diproduttività o redditività della sua prestazione fonda la cd. retribuzionedi risultato. La retribuzione di risultato non è una voce automatica,ma è soggetta, per ciascun dirigente, a determinazione annuale, daeffettuarsi solo a seguito della definizione, parimenti annuale, degliobiettivi e delle valutazioni degli organi di controllo interno, di cui alcontratto collettivo. Nella specie, il Tribunale di Crotone ha accertatol’omessa attivazione di obiettivi/percorsi professionali e diconsequenziali valutazioni dei risultati. Dalla carenza di un programmae di obiettivi incentivanti scaturisce quella perdita di chance dimiglioramento attitudinale/dirigenziale e di valutazione(eventualmente positiva) dei risultati conseguiti con ricaduteeconomiche. Si realizza, a ben vedere, una situazione affine a quelladel demansionamento (sul punto cfr. Agenzia delle entrate, risposta adinterpello n. 185 dell’8 aprile 2022) o della precarizzazione (Cass. Sez.U. 15/03/2016, n. 5072), là dove l’attribuzione nummaria non èmeramente sostitutiva della retribuzione, ma anzitutto ristora lalesione della capacità professionale del lavoratore. All’interno di questoperimetro giuridico, nel caso concreto, le parti hanno negoziato pertransigere la vertenza in atto, donde la natura risarcitoria della sommadei ricorrenti all’istituto della retribuzione di risultato a causa dellar.g. n. 31011/2021 7Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022omessa attivazione da parte dell’azienda di tale istituto», che è poi lares litigiosa transatta, che il fisco ha inteso sottoporre a tassazione.1.5. La C.T.R., senza violare alcuna norma di diritto, ha preso attodella qualificazione giuridica del danno, risultante dalla pronuncia delgiudice del lavoro; dopodiché, in aderenza alla giurisprudenza dellaCorte, ha negato che fosse soggetta a tassazione la somma percepitada ciascun lavoratore a titolo di risarcimento del danno da perdita dichance, con l’ulteriore notazione, anch’essa inappuntabile sul pianogiuridico, che la natura del danno non è condizionata dal meccanismolato sensu risarcitorio concretamente utilizzato, sicché non assumerilievo il richiamo alla disciplina contrattuale (art. 52 del c.c.n.l.) ai finidella determinazione del quantum debeatur.1.6. La soluzione del giudice tributario di appello collima con unarecente decisione sezionale (cfr. Cass. Sez. 6-5, 11/02/2022, n. 4488)che, nel dirimere una lite del suaccennato (cfr. p. 1.3.) vastocontenzioso, ha disatteso il ricorso del fisco avverso la sentenza dellaC.T.R. della Calabria, (al pari di quella in esame) di accoglimentodell’appello del contribuente. Quest’ultimo condivisibile arrestonomofilattico va consolidato alla stregua del principio di diritto secondoil quale: «In tema di classificazione dei redditi ex art. 6, comma 2,t.u.i.r., le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sonosoggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinatea reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(cd. lucro cessante), e non costituiscono reddito imponibile nell’ipotesiin cui esse tendano a riparare un pregiudizio di natura diversa (cd.danno emergente). Non è quindi tassabile il risarcimento del dannoottenuto dal lavoratore dipendente, anche in via transattiva, per laperdita di chance di accrescimento professionale (a causa dell’assenzadi programmi ed obiettivi incentivanti), ed è irrilevante che, ai fini dellar.g. n. 31011/2021 8Cons. est. Riccardo GuidaNumero registro generale 31011/2021Numero sezionale 682/2022Numero di raccolta generale 14344/2022Data pubblicazione 05/05/2022determinazione del quantum debeatur, si faccia riferimento al c.c.n.l.di un certo comparto».2. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.3. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo,seguono la soccombenza.4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essereamministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate alpagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro2.300,00, a titolo di compenso, euro 200,00, per esborsi, oltre al 15per cento, sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spesegenerali, oltre agli accessori di legge. Con distrazione a favoredell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] dichiaratosi antistatario.Così deciso in Roma, il 03 maggio 2022Il Consigliere est. Il Presidente([OSCURATO:PERSONA]) ([OSCURATO:PERSONA])r.g. n. 31011/2021 9Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]