Cassazione n. 26729/2023

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 15552/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – Oggetto:II.DD. e IVA -operazioni soggetti- vamenteinesistenti contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rap- presentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto pressolo studio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via F. Siacci n.4 , PEC:[OSCURATO:EMAIL]; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale della Cam- panian.11117/52/2014 depositata il 17 dicembre 2014 e non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 giugno 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione t ributaria regionale della Campania n.11117/52/2014 veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delleEntrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria pro- vincialedi Caserta n. 562/3/2013, la quale aveva a sua volta parzial- menteaccolto il ricorso introduttivo notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]., società esercente attività di compravendita di auto veicoli . La domanda aveva ad oggetto l’av viso di accertamento n. TF7030102456con il quale l’Amministrazione finanziaria riprendeva neiconfronti della società maggiori II.DD. (IRES e IRAP) , IVA sanzioni e accessori per l’anno di imposta 2007, tra l’altro , a seguito della contestazionedi determi nate operazioni economiche come soggetti- vamenteinesistenti. 2.Nel dettaglio, sulla base di p.v.c. l’Amministrazione finanziaria con- testavaun numero di operazioni per un valore fatturato complessivo dieuro 557.916,65 - con corrispondente IVA di euro 115. 583,33 - postein essere dalla contribuente con la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e ritenuta una cartiera, nonché l’indeducibilità di compensi all’amministratore per l’anno di imposta per euro 29.600,00 e , infine , la tassabilità dell’importodi euro 19.500,00 corrispo ndente al versamento fatto dai socia titolo di finanziamento, ritenuto invece ricavo non dichiarato. 3.Il giudice di prime cure dichiarava che il finanziamento infruttifero dieuro 19.500,00 non doveva essere assunto a ricavo, affermava la deducibilitàdegli acquisti posti in essere con la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ritenendoche questa non fosse soggetto interposto nelle operazioni contestate, e statuiva la legittimità del recupero a tassazione del compensoall’amministratore. La decisione veniva integralmente co n- fermatadal giudice d’appello. 4.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Agenziadeducendo cinque motivi, cui ha replicato la contribuente concontroricorso. Consideratoche: 5.In via preliminare la controricorrente eccepisce l’ inammissibilità del ricorsodi controparte per mancata impugnazione di un capo della sen- tenzasulla quale si sarebbe formato il giudicato interno, relativo alla statuizione circa la mancata allegazione all’avviso di accertamento di documentazione, il p.v.c . della Guardia di Finanza di Benevento, sia perviolazione degli artt.42 comma 2 del d.P.R. n.600/73, 56 comma 5 deld.P.R. n.633/72 e 7 comma 1 l. n.212/00, sia perché ciò sottrar- rebbeal giudice la possibilità di valutare alla luce della documentazione offertadalla cartiera l’effettiva inesistenza soggettiva delle operazioni dicessione di veicoli contestate. 5.1.L’eccezione non può trovare ingresso, dal momento che il primo e ilterzo motivo di ricorso sono incentrati, l’uno tra i vari profili e l’al tro specificamente, sulla statuizione della CTR a proposito della motiva- zionedell’avviso con riguardo ai contenuti dei verbali allegati. 6. L’ulteriore eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso dell’Agenziaper aver dedotto nei singoli motivi, sotto lo schermo della violazionedi legge o della nullità della sentenza, censure motivazionali nonconsentite nel giudizio di legittimità, è esaminabile solo unitamente alloscrutinio delle singole censure. 7. Con il primo motivo di ricorso, ex art.360 primo comma n.4 cod. proc.civ., viene dedotta la violazione o falsa applicazione degli artt. 36 comma2 n.4 d.lgs. n.546/92 e 112 cod. proc. civ. per omessa pronun- cia,non avendo la CTR effettivamente esaminato i motivi di appello, e ponendo in essere una motivazione apparente perché facente riferi- mentoai pagamenti ai fini della dimostrazione dell’esistenza soggettiva delleoperazioni contestate e ad altri elementi irrilevanti sulla base della giurisprudenzadella Corte di cassazione, non essendo decisiva neppure lamancata allegazione del p.v.c., dal momento che nell’atto impositivo neè stato trascritto testualmente il contenuto rilevante. 7.1. Ne l secondo motivo, sempre articolato ai fini dell’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ., viene dedotta la vi olazione dell’art.115 cod. proc.civ. da parte della sentenza impugnata, nella parte in cui fonda ladecisione sulla ripresa circa le operazioni contestate come soggetti- vamenteinesistenti, tra l’altro, sulla base della ritenuta assenza di so- stanzialirepliche alle prove contrarie offerte dalla società nel giudizio. 7.2.Con il terzo motivo l’Agenzia, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod.proc. civ., prospetta la violazione dell’art.42 comma 2 del d.P.R. n.600/73 da parte della CTR, la quale non avrebbe considerato che l’avvisoera pienamente motivato anche con riguardo ai contenuti dei verbali,testualmente trascritti nelle parti rilevanti. 7.3. Il quarto motivo, ex art.360 primo comma nn. 3 e 4 cod. proc. civ., censura la sentenza d’appello per violazi one degli artt.39 del d.P.R.n.600/73, 2697, 2727 e ss. cod. civ., mancando di sussumere la fattispecie nel corretto canone di riparto dell’onere della prova in materia di operazioni inesistenti e con riferimento agli indicatori rile- vantirimessi alla prov a di ciascuna delle due parti. 8.I quattro motivi sono tutti incentrati sulla ripresa per operazioni ine- sistenti,la quale è stata qualificata dalla CTR come afferente ad inesi- stenza soggettiva ( « In effetti, per quanto riguarda l’inesistenza sog- gettivadi rapporti trattenuti dall’appellata con sr l [OSCURATO:PERSONA] (…) » , cfr.p.3 sentenza ) e caducata sulla base di una duplice ratio decidendi , ossiadi mancata dimostrazione della soggettiva inesistenza de lle ope- razioni nonché di mancata esibizione del p.v.c. elevato nei confronti dellasocietà fatturante contestata come cartiera. 8.1.Il quarto motivo, più liquido, va esaminato prioritariamente unita- menteal terzo. Le due censure non risultano inammissibil i perché non sono affatto meritali, bensì incentrate rispettivamente sulla sussun- zione della fattispecie nella corretta previsione di legge in merito al riparto della prova e sulla non necessità di allegazione integrale del p.v.c.della Guardia di Finanza di Benevento elevato nei confronti della societàcontestata come cartiera, e sono fondati, con assorbimento dei primidue. 8.2.Per consolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Amministra- zione finanziaria contesti « che la fatturazione attenga ad opera zioni soggettivamenteinesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anchela consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dim ostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ra- gionedella qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la dili- genza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezzae di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto,non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della con- tabilitàe dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servi zi. » (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018;conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 9.La CTR nel caso di specie non si è attenuta al summenzionato canone giurisprudenziale, perché ha esaminato atomisticamente e non nel complessoi singoli elementi istruttori ( Cass. n. 12002 del 2017; Cass.n.5374 del 2017) , mancando di incrociare i dati rilevanti e, al contra- rio,facendo riferimento largamente ad una serie di elementi irrilevanti sullabase dei consolidati principi di diritto che precedono, in particolare quantoai pagamenti o altri elementi formali circa la società contestata comecartiere, giungendo alla generica conclusione di essere « in pre- senzadi elementi che fanno ragionevolmente dubitare della presunta inesistenzasoggettiva della [OSCURATO:PERSONA] » (cfr. p.3 sentenza) . Inoltre,non è stato separatamente considerato e ripartito l’onere a ca- rico dell’Amministrazione, consistente nel dimostrare l'oggettiva fitti- zietàdel fornitore e la consapevolezza del destinatario - in termini di conoscibilità- che l'operazione si inserisse in una evasione dell’imposta e,in caso di assolvimento, dal lato della contribuente, n el verificare la presenzao meno della prova contraria a carico della società di avere adoperato,per non essere coinvolta in un'operazione volta ad evadere l'imposta,la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. 10.E’ poi erronea la concorrente ratio decidendi esp ressa dal giudice d’appello,colpita dal terzo motivo, circa l’assenza in atti del p.v.c. ele- vatonei confronti della presunta cartiera, ritenuto causa, unitamente alladocumentazione offerta dalla contribuente, dell’impossibilità di va- lutazionedell’ «effettiva inesistenza soggettiva delle operazioni di ces- sionedei veicoli in favore di quest’ultima ad opera della [OSCURATO:PERSONA] » (cfr.p.3 sentenza, in calce) . 10.1.Dev’essere infatti reiterato l’insegnamento della Corte di Giustizia secondoil quale il diritt o del contribuente all’accesso alle informazioni sottostantil’emissione dell’atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (CGUE 16 ottobre 2018, causa C - 189/18, Glencore),ed è la stessa giurisprudenza eurounitaria ad affermare che ilrispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, mapuò essere assoggettato a restrizioni, in particolare in ambito tri- butario(CGUE 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas , punto 35), oveoccorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessaefficacia dell’azione repressiva, interessi meritevoli di tutela, e chepossano essere pregiudicati dall’accesso indiscriminato. 10.2.In tal senso è anche la giurisprudenza della Sezione, che ha an- che di recente ribadito come in tema di diritti e garanzie del contri- buentesottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informa- zionisottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solose, e nella misura in cui, sia strumentale all'eserc izio del diritto di difesa,che può dirsi violato ove il contribuente illustri come e in che terminila tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, enon contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influen- zarel'esito dell 'accertamento nei propri confronti (Cass. Sez. 5 - , Sen- tenzan. 36852 del 15/12/2022). L’oneresuddetto non solo non è stato assolto dalla società, ma va te- nuto anche conto che l’Agenzia ha riprodotto a pag.2 del ricorso lo stralciodel p.v.c. di cui a ll ’avviso di accertamento , dal quale si evince con precisione il contenuto probatorio del documento in questione: «l’impresaverificata ([OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) “non ha una sede operativa oun effettivo domicilio fiscale (…)” » ecc. . In tali passaggi, il richiamo alcompendio degli elementi probatori tratti dal p.v.c. è accompagnato ancheda testuali citazioni, idonee a consentire l’esercizio del diritto di difesa nel rispetto della giurisprudenza unionale e della Corte sopra richiamata. 11. Con il quinto motivo la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma nn.3 e 4 cod. proc. civ., prospetta la violazione degli artt.32 comma4 del d.P.R. n.600/73 e 57 del d.lgs. n.546/92 in relazione alla ripresaper finanziamento soci, per aver la CTR ritenuto provato il fi- nanziamentosulla base della delibera assembleare del 5.2.2007, pro- dottaper la prima volta in appello, mentre la difesa in primo grado si è incentrata sull’assenza di necessità di una preventiva delibera as- sembleare,e rileva ndo la mancata esibizione della delibera in fase am- ministrativa,richiesta ai fini dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973. 12.Il motivo è infondato. In tema di accertamento tributario, si deve distinguerel'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria ri chieda al con- tribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corsodi attività di accesso, ispe zione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit.,quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit.,quanto all’IVA. Infatti - ferma restando la necessità, in ogni ipotesi, che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale ind ica- zione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circale conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivalea rifiuto, con conseguente inutilizzabili tà della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all'attodella sua produzione con il ricorso, che l'inadempimento è av- venuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è, comunque, onerato.Nel secondo cas o, invece, la mancata esibizione di quanto ri- chiestone preclude la valutazione a favore del contribuente solo ove si traducain un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documenta- zione,incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull'amm i- nistrazionefinanziaria. 12.1. Orbene, nel caso di specie l’affermazione, contenuta all’ultima paginadel ricorso, dell’intervenuta richiesta della delibera ex art.32, è sprovvistadi qualsiasi elemento individualizzate e di supporto proba- toriocirca il fatto che essa sia intervenuta in fase amministrativa. In assenzadi tale dimostrazione rimessa all’Agenzia e non assolta, trova applicazionela norma dell'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, secondocui le parti possono produrre in appello nuovi documenti, an- cheove preesistenti al giudizio di primo grado (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 8927 del 11/04/2018, Rv. 647710 - 01), e la produzione in appello della delibera in sé non è incompatibile con la difesa iniziale secondola quale non vi sarebbe s tata necessità di delibera anteriore al finanziamento. 13. In conclusione vanno accolti i motivi terzo e quarto del ricorso, assorbitii primi due e rigettato il quinto e, per l’effetto, la sentenza va cassataco