Cassazione n. 23827/2026

NIMETRIADott. [OSCURATO:PERSONA] DELL’IMMOBILEMOTIVAZIONE APPARENTEDott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CCDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore R.G. N. 29032/2022Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 29032/2022 R.G., propostoAgenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, ove per legge domiciliata (indirizzo pecper notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]);RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]“[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.”, con sede in Calcinato (BS), inpersona dell’amministratore delegato pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio inBrescia, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma,ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche ecomunicazioni: [OSCURATO:EMAIL];[OSCURATO:EMAIL]), giusta procurain allegato al controricorso di costituzione nel presenteprocedimento;CONTRORICORRENTE[OSCURATO:PERSONA] registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Lombardia il 30 maggio 2022, n.2284/25/2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglionon partecipata dell’8 luglio 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazionedella sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Lombardia il 30 maggio 2022, n.2284/25/2022, la quale, in controversia avente ad oggettol’impugnazione dell’avviso di accertamento catastale n.BS0187219/2018 nei confronti della “[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.”,notificatole il 7 novembre 2018, con riguardo all’immobile sitoin Calcinato (BS) alla [OSCURATO:PERSONA] di Sotto s.n. e censito incatasto con la particella 246 sub. 9 del folio 3, a seguito didichiarazione di variazione DOCFA per “aggiornamentocatastale” del 3 novembre 2017, prot. n. BS0232092, essendostate rettificate la categoria da A/10 a D/8 e la rendita da €2.954,13 ad € 5.560,00, ha rigettato l’appello propostodall’Agenzia delle Entrate nei confronti della “Marcello GabanaS.p.A.” avverso la sentenza depositata dalla Commissionetributaria provinciale di Brescia il 15 ottobre 2019, n.605/3/2019, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali.2. Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure– che aveva accolto il ricorso originario della contribuente –con la motivazione che: «Per quanto concerne il meritodell'atto impugnato parte ricorrente deduce, quantoall'immobile di cui al Foglio 3, particella 246 sub 9 (palazzinauffici), che l'attribuzione della categoria D/8 (Fabbricaticostruiti o adattati per le speciali esigenze di un'attivitàcommerciale e non suscettibili di destinazione diversa senzaNumero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026radicali trasformazioni) in luogo di quella proposta A/10, vienecontraddetta dalla distribuzione dei locali rappresentata nellaplanimetria allegata, che rappresenta un fabbricato a due pianipiù seminterrato, con una distribuzione degli spazi tipica delletipologie edilizie a destinazione direzionale, certo noncommerciale. La doglianza dell'ufficio, secondo cui l'immobileavrebbe "caratteristiche costruttive e dimensionali nonordinarie, tenuto conto della localizzazione in zona industriale"tale da giustificare l'inserimento in categoria D/8, nonspiegando perché si tratterebbe di "fabbricato costruito oadattato per le speciali esigenze di un'attività commerciale enon suscettibile di destinazione diversa senza radicalitrasformazioni", è priva di pregio. Al contrario le dimensioni econformazioni dei locali, quali possono desumersi dalla piantinaprodotta, appaiono maggiormente conformi ad ambientidestinati ad ufficio (come mostra anche la denominazione,certo non casuale, di "palazzina uffici")».3. La “[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.” ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è affidato a tre motivi.Ragioni di pregiudizialità logico-giuridica suggeriscono diesaminare in via prioritaria il primo motivo ed il terzo motivo,discostandosi dall’ordine di prospettazione in ricorso dellecensure.2. Con il primo motivo, si denunciano, al contempo, violazionee falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 118 disp.1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4),cod. proc. civ., nonché violazione e/o falsa applicazionedell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essereNumero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026stato erroneamente deciso l’appello dell’amministrazionefinanziaria dal giudice di secondo grado con motivazionemeramente apparente, che è agevolmente desumibile «dalpasso della motivazione con cui la C.T.R. Lombardia sidetermina per l’accoglimento delle ragioni della controparte inordine all’attribuzione della categoria A10 in luogo dellacategoria D/8: infatti, dopo aver affermato, erroneamente, chel’affermazione dell’Ufficio è contraddetta dalla distribuzione dellocali rappresentata dalla planimetria allegata, il Giudiceregionale si limita ad affermare che “Al contrario le dimensionie conformazioni dei locali, quali possono desumersi dallapiantina prodotta, appaiono maggiormente conformi adambienti destinati ad ufficio (come mostra anche ladenominazione, certo non casuale, di “palazzina uffici”)” (pag.3 della sentenza gravata)».A dire della ricorrente: «La motivazione, pur pronunciandosi sutali questioni, è del tutto apparente in quanto le relativeconclusioni sono formulate unicamente mediante affermazionigeneriche, senza operare il doveroso e autonomoaccertamento giudiziale e senza motivare minimamente sulperché ritenga errato quanto riportato dall’Ufficio. Dunque,sotto tale profilo la C.T.R. della Lombardia non opera alcunaautonoma valutazione dato che i Giudici respingono quantoeccepito dall’Ufficio senza minimamente spigare le ragioni delloro dissenso. A fronte delle argomentazioni specifiche addottedall’Ufficio, il Giudice avrebbe dovuto dare risposte altrettantospecifiche e spiegare le ragioni per le quali doveva esserecensurato il modus operandi adottato dall’Ufficio accertatore econfermata la rendita dichiarata dalla società contribuente»3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, del r.d.l. 13Numero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge11 agosto 1939, n. 1249, del d.m. 19 aprile 1994, n. 701, edella circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il 30novembre 2012, n. 6/T, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenutodal giudice di secondo grado che le caratteristiche dimensionalie strutturali desumibili dalla planimetria inserita in catastosiano conformi alla destinazione del locale ad ufficio, laddovela sentenza impugnata si limita ad ascrivere rilevanza decisivaad elementi che ne sono totalmente privi.4. I predetti motivi – la cui stretta ed intima connessioneconsiglia la trattazione congiunta – sono fondati.4.1 Come è noto l’art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondocomma, n. 4), cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45,comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che lasentenza: «(...) deve contenere: (...) 4) la concisa esposizionedelle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (...)».Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza dimotivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata,va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quantonelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tuttoinidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamentodell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra lorologicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamenteincomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n.8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez.Trib., 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. Trib., 18 aprile2023, n. 10354; Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337;Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19gennaio 2026, n. 1090).Numero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di“motivazione apparente”, allorquando la motivazione dellasentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita inmodo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezzae sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez.5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio2022, n. 6184; Cass., Sez. Trib., 18 aprile 2023, n. 10354;Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337; Cass., Sez. Trib.,5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19 gennaio 2026, n.1090).4.2 A ben vedere, la motivazione della sentenza impugnata èvaga e generica nel dare contezza degli elementi apprezzabiliai fini della classificazione catastale, essendo estremamenteevanescente il riferimento alle mere risultanze di una“planimetria allegata” (non si comprende se alla dichiarazioneDOCFA) dalla contribuente, «che rappresenta un fabbricato adue piani più seminterrato, con una distribuzione degli spazitipica delle tipologie edilizie a destinazione direzionale, certonon commerciale».Laddove, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte,l’attribuzione della categoria (e della rendita) ad un fabbricatonon dipende dall’utilizzazione soggettiva che ne è fatta dalproprietario (ovvero dal titolare di un diritto reale o personaledi godimento), ma è connessa alla destinazione oggettiva cheè immanente alla sua conformazione strutturale ed alla suaNumero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026potenzialità funzionale (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 11settembre 2018, n. 22103; Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020,n. 22166; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2020, n. 24078; Cass.,Sez. 5^, 2 luglio 2021, n. 18842; Cass., Sez. Trib., 26 luglio2023, n. 22573; Cass., Sez. Trib., 15 novembre 2024, n.29542; Cass., Sez. Trib., 5 novembre 2025, n. 29310; Cass.,Sez. Trib., 13 luglio 2026, n. 23126).Per cui, il classamento catastale di un fabbricato nelle categorieD o E dipende dalla destinazione speciale o particolarerisultante dalle caratteristiche costruttive, tipologiche edimensionali, determinate, rispettivamente, dall'esigenzaintrinseca di esercitare un'attività commerciale o industrialeovvero di assolvere a funzioni pubbliche o di interessecollettivo, in modo che l'immobile risulti insuscettibile didestinazione diversa se non mediante radicali trasformazioniincidenti sulla sua consistenza strutturale e sulla sua idoneitàfunzionale, senza che rilevino destinazioni inusuali, anormali,occasionali e temporanee, dovendosi, pertanto, guardareunicamente alle caratteristiche strutturali e funzionalioggettive del fabbricato, indipendentemente dall'eventualeutilizzo di quest'ultimo per lo svolgimento di attività incoerenticon le stesse (Cass., Sez. 6^-5, 11 settembre 2018, n. 22103;Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2020, n. 13666; Cass., Sez. 5^, 2febbraio 2021, n. 2249; Cass., Sez. Trib., 18 aprile 2023, n.10242; Cass., Sez. Trib., 2 agosto 2024, n. 21939; Cass., Sez.Trib., 15 novembre 2024, n. 29542; Cass., Sez. Trib., 5novembre 2025, n. 29310; Cass., Sez. Trib., 13 luglio 2026, n.23126).4.3 Si rammenta, poi, che l’art. 61 del d.P.R. 1 dicembre 1949,n. 1142 (portante il «Regolamento del nuovo catasto ediliziourbano») recita: «Il classamento consiste nel riscontrare, conNumero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026sopraluogo per ogni singola unità immobiliare, la destinazioneordinaria e le caratteristiche influenti sul reddito e nel collocarel'unità stessa in quella tra le categorie e classi prestabilite perla zona censuaria a norma dell'art. 9 che, fatti gli opportuniconfronti con le unità tipo, presenta destinazione ecaratteristiche conformi od analoghe. Le unità immobiliariurbane devono essere classate in base alla destinazioneordinaria ed alle caratteristiche che hanno all'atto delclassamento»; a norma del successivo art. 62 del medesimodecreto: «La destinazione ordinaria si accerta con riferimentoalle prevalenti consuetudini locali, avuto riguardo allecaratteristiche costruttive dell'unità immobiliare».Questa Corte ha già affermato che il provvedimento diimmobile è un atto tributario che inerisce al bene che necostituisce l'oggetto, secondo una prospettiva di tipo "reale",riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologichein genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della c.d."destinazione ordinaria", sicché l'idoneità del bene a produrrericchezza va ricondotta, prioritariamente, non al concreto usoche di esso venga fatto, ma alla sua destinazione funzionale eproduttiva, che va accertata in riferimento alle potenzialitàd'utilizzo purché non in contrasto con la disciplina urbanistica(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2015, n. 8773; Cass.,Sez. 5^, 10 giugno 2015, n. 12025; Cass., Sez. 5^, 19dicembre 2019, n. 34002; Cass., Sez. 6^-5, 3 luglio 2020, n.13666; Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, n. 22166; Cass., Sez.6^-5, 16 novembre 2020, n. 25992; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio2021, n. 2249; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, n. 32868;Cass., Sez. Trib., 5 ottobre 2023, n. 28114; Cass., Sez. Trib.,Numero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/202615 novembre 2024, n. 29542; Cass., Sez. Trib., 22 dicembre2025, n. 33604; Cass., Sez. Trib., 13 luglio 2026, n. 23126).Pertanto, ai fini della classificazione di un immobile, occorreguardare alle caratteristiche strutturali dell'immobile stesso enon alla condizione del proprietario ed al concreto uso chequesti ne faccia (Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, n. 22166).Nel quadro generale delle categorie delle unità immobiliari,queste sono distinte in base al criterio della destinazioneordinaria (gruppi A - C), della destinazione speciale (gruppo D)e della destinazione particolare (gruppo E); ai sensi dell'art. 8del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, la categoria D raggruppaimmobili aventi destinazione industriale e commerciale, nonsuscettibili di destinazione difforme se non a condizione diradicali trasformazioni, pertanto con capacità redditualeassoggettabile a imposta, ma speciali rispetto a quelleprecedenti previste alle categorie di cui alle lettere anteriori.Per l’individuazione della corretta categoria cui ascrivere leunità immobiliari speciali o particolari, le circolari emanatedall’Agenzia del Territorio il 16 maggio 2006, n. 4/T, ed il 13aprile 2007, n. 4/T, hanno precisato che occorre procedere a«un corretto esame preliminare delle caratteristiche degliimmobili in questione, finalizzato, da un lato, a verificarel’assenza dei requisiti per l'attribuzione di una delle categoriedei gruppi ordinari e, dall'altro, ad attribuire la categoriaspeciale o particolare più rispondente alle caratteristicheoggettive dell’immobile (…)». Dal riportato quadro normativo,invero, risulta evidente che, ai fini dell’attribuzione dellacategoria catastale, il legislatore ha posto quale elementodecisivo la natura oggettiva del bene essendo rispetto ad essodel tutto indifferente la qualifica soggettiva del titolare dellostesso che, diversamente, laddove assumesse qualsivogliaNumero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026rilievo, eluderebbe la ratio posta a fondamento della disciplinadel catasto, fondata sulla potenzialità di produrre reddito deisingoli immobili, che va ricondotta, prioritariamente, non alconcreto uso che di essi venga fatto, ma alla loro destinazionefunzionale e produttiva, che va accertata in riferimento allepotenzialità d'utilizzo purché non in contrasto con la disciplinaurbanistica (in tal senso: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2020, n.24078; Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2021, n. 18842; Cass., Sez.Trib., 26 luglio 2023, n. 22573; Cass., Sez. Trib., 15 novembre2024, n. 29542).4.4 Ne discende che, in dissonanza da tale orientamento dellagiurisprudenza di legittimità, la sentenza impugnata havalutato che la classificazione (proposta dalla contribuente) incategoria A/10 dell’immobile soggetto ad accertamentocatastale fosse corretta sulla scorta di una imprecisataconformità «ad ambienti destinati ad ufficio», che è statadesunta (senza alcun riscontro) dalle incerte risultanze di una“piantina allegata”.5. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 18, comma 2, lett. e), e comma 4 deld.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., per non essere stata accolta dalgiudice di secondo grado «l’eccezione preliminare, sollevatadall’Ufficio, di inammissibilità del ricorso, per totale carenza dimotivi dello stesso, (…) non essendo ammissibili motivi “perrelationem” ad altri ricorsi».5.1 Il predetto motivo è assorbito dall’accoglimento del primomotivo e del terzo motivo, rendendosene superfluo ed ultroneolo scrutinio.6. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque,valutandosi la fondatezza del primo motivo e del terzo motivo,Numero registro generale 29032/2022Numero sezionale 5454/2026Numero di raccolta generale 23827/2026Data pubblicazione 22/07/2026nonché l’assorbimento del secondo motivo, il ricorso puòtrovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnatadeve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinviodella causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), dellalegge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, ancheper le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo ed il terzo motivo, dichiaral’assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, anche per le spese del giudizio dilegittimità.Così deciso a Roma nella camera di consiglio dell’8 luglio 2026.IL PRESIDENTELiberato Paolitto