Cassazione n. 03945/2026

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1809/2017 R.G. al quale è riunito il ricordo sub n. 1824/2017 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale d ello Stato , presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12 risulta ex legge domiciliata -ricorrente- contro I Vecchi e [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n. 5376/2016 depositata i l 09/06/2016 e n. 5377/2016 depositata in pari data. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società coop. sociale “I vecchi e il mare” riceveva in data 12/03/2009 un provvedimento di revoca della concessione del credito d’imposta di cui all’art. 2, commi 539 e ss., della l. n. 244/2007, che la stessa società aveva in precedenza richiesto in un'unica soluzione, per gli anni 2008-2009-2010. 2. A tale provvedimento, non impugnato, faceva seguito l’atto di recupero n. TF5CRAI00052 per il credito utilizzato indebitamente in compensazione, per gli anni d’imposta 2009 e 2010, pari rispettivamente ad Euro 47.554 e Euro 28.527, in quanto era mancata la comunicazione attestante il mantenimento del livello occupazionale in ciascuno degli anni ammessi al beneficio, così come previsto a pena di decadenza dal d.m. 12/03/2008, all’art. 6, comma 4. 3. La contribuente proponeva separati ricorsi notificandoli alla [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate, nonché al [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, sostenendo di aver presentato in data 20/04/2009 una istanza di rinnovo mod. R/IAL - scartata dal sistema in quanto il beneficio era strato “totalmente accolto” - e di aver confidato in tale “accoglimento” sì da presentare nel 2010 e nel 2011 delle comunicazioni mod. C/IAL che erano state tuttavia nuovamente scartate. Si costituivano tanto la Direzione provinciale che il [OSCURATO:PERSONA], rilevando che la contribuente aveva omesso di presentare la comunicazione attestante il mantenimento del livello occupazionale cui era vincolato il riconoscimento del credito d’imposta, tanto è vero che - a fronte della comunicazione del 2010 -era stato risposto telematicamente il successivo 30/03/2010 che la comunicazione era stata “scartata in quanto il contribuente non ha presentato entro il 31 marzo 2009 la comunicazione annuale (C/IAL) e, pertanto, lo stesso è decaduto dal beneficio a partire dall’anno 2009”. 4. La CTP di Napoli accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente, limitatamente all’anno 2009, mentre lo stesso veniva respinto quanto al recupero relativo all’annualità 2010. 5. L’appello dell’ufficio è stato respinto dalla CTR della Campania - Napoli con la sentenza n. 5376/2016, depositata il 9 giugno 2016. Nonostante richiesta di riunione, in pari data la CTR ha emesso altra identica sentenza, la n. 5377/2016, con cui è stato respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate -[OSCURATO:PERSONA] di Pescara. 6. Avverso la sentenza n. 5376/2016 della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla scorta di quattro motivi (fascicolo R.G. n. 1809/2017). 7. La società contribuente si è costituita con controricorso. 8. Parallelamente, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 5377/2016, con il quale ha fatto valere doglianze sostanzialmente sovrapponibili, oltre a due motivi aggiuntivi relativi alla ritenuta insussistenza di legittimazione passiva del [OSCURATO:PERSONA] ed alla nullità della sentenza da ultimo citata, in quanto meramente riproduttiva di quella sub R.G. 5376/2016. In via pregiudiziale ha comunque richiesto la riunione di questo fascicolo (R.G. n. 1824/2017) al precedente. 9. La contribuente si è costituita anche in questo caso con controricorso. 10. La procura generale, in persona del sostituto P.G. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso per iscritto, chiedendo la riunione dei due fascicoli e l’accoglimento del primo e terzo motivo contenuti nel primo ricorso e l’accoglimento del primo per il secondo (R.G. 1824/2017) 10. E’stata, quindi, fissata udienza camerale per l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Occorre preliminarmente disporre la riunione al presente ricorso – rubricato sub R.G. n. 1809/2017 – di quello proposto dall’ufficio nei confronti della identica sentenza di merito, iscritto ad R.G. n. 1824/2017. Pur non trattandosi di una ipotesi di riunione obbligatoria ex art. 335 c.p.c., in quanto formalmente la CTR della Campania – Napoli ha depositato, nello stesso giorno, due provvedimenti distinti (nn. 5376/2016 e 5377/2016), occorre rilevare come – sostanzialmente – il contenuto delle due sentenze sia identico, così come unica sia la vicenda sostanziale da cui prende le mosse il giudizio. La riunione appare, quindi, del tutto opportuna, così come richiesto nelle proprie conclusioni dalla Procura generale e dalla stessa ricorrente nel fascicolo n. 1824/2017. 2. Tanto premesso, il ricorso proposto dall’ufficio avverso la sentenza n. 5376/2016, depositata in data 09/06/2016 dalla CTR della Campania – Napoli, si fonda su quattro motivi di seguito compendiati: 1) violazione e falsa applicazione artt. 42 e 43 d.p.r. 600/73, art. 2 co. 539-549 l. 244/2007, 6 e 7 d.m. 12/03/2008 e 2697 c.c. in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., in quanto la sentenza impugnata, pur avendo trattato un quadro fattuale e procedimentale sostanzialmente incontestato, avrebbe ritenuto carente di motivazione l’atto impugnato; 2) violazione e falsa applicazione art. 2 co. 539-549 l. 244/2007 e 6 e 7 del d.m. 12/03/2008 e 2697 c.c. (deve ritenersi, anche se non espresso, nei confronti dell’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.), per non aver distinto fra presentazione della richiesta di prenotazione dell’intero contributo triennale e la successiva comunicazione annuale obbligatoria, così da erroneamente respingere l’appello dell’Agenzia nonostante la decadenza in cui è incorsa la contribuente e la sussistenza del diritto dell’ufficio di procedere al recupero della parte di contributo fruita indebitamente; 3) violazione e falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. n. 472/1997 in relazione all’art. 360, co. 1 n. 4 c.p.c., in quanto con motivazione del tutto contraddittoria la decisione impugnata, pur avendo ritenuta fondata la pretesa recuperatoria per il 2010, aveva escluso la corrispondente sanzione, nonostante non si vertesse in un caso di errore di diritto scusabile; 4) in via subordinata, violazione dell’art. 2 d.lgs. 546/92, 277 e 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, co. 1 n. 4 c.p.c., per aver omesso di applicare i principi in tema di impugnazione-merito così da non limitarsi ad applicare gli effetti caducatori del vizio ma, in ipotesi, rideterminare la pretesa tributaria ritenuta effettivamente legittima. A livello espositivo si seguirà tale elenco, pur se nel fascicolo riunito R.G. n. 1824/2017, oltre agli stessi motivi di impugnazione, viene sollevata una censura di carenza di legittimazione passiva da parte del [OSCURATO:PERSONA] di Pescara ed una di nullità della sentenza , che verr anno trattat e successivamente, stante la riunione disposta su conforme richiesta della Procura generale e della stessa ricorrente. 3. I motivi nn. 1, 2 e 3 del ricorso proposto sub R.G. 1809/2025 possono essere trattati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e risultano fondati. 3.1. Preliminarmente, quanto alla motivazione dell’atto impositivo impugnato, che la ricorrente trascrive integralmente alle pagg. 13 e 14 del proprio ricorso, deve dirsi che la stessa risulta perfettamente comprensibile e priva di contraddittorietà, tenuto altresì conto che la sua notifica era stata preceduta dal provvedimento 30/03/2010 con il quale il [OSCURATO:PERSONA] di Pescara aveva già comunicato alla contribuente il mancato deposito della comunicazione obbligatoria entro il 31 marzo 2009, con conseguente “decadenza dal beneficio a partire dal 2009”. Si deve perciò ritenere che l’onere motivazionale fosse stato pienamente assolto dall’ufficio, avuto riguardo all’orientamento – cui questo collegio intende dare continuità – secondo cui l’obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (ex multiis, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017; Cass. n. 9323 del 2017; Cass. n. 4396 del 2018; Cass. n. 24417 del 2018; Cass. n. 28375 del 2018; Cass. n. 15309 del 2021). 3.2. Ciò premesso, dal punto di vista fattuale appare sostanzialmente pacifico che la contribuente, dopo aver richiesto in un’unica soluzione l’attribuzione del credito d’imposta per l’intero triennio 2008-2010, non abbia poi depositato tempestivamente la comunicazione annuale prevista, contenente l’attestazione del mantenimento dei livelli occupazionali cui il beneficio era collegato. Afferma l’art. 2, comma 539 della L. n. 244/2007 che “ai datori di lavoro che, nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2008 e il 31 dicembre 2008, incrementano il numero di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato, nelle aree delle regioni Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato che istituisce la Comunità europea, è concesso, per gli anni 2008, 2009 e 2010, un credito d'imposta d'importo pari a euro 333 per ciascun lavoratore assunto e per ciascun mese […]”. A tale disposizione principale (integrata nei successivi commi dello stesso articolo di legge) ha fatto seguito il d.m. 12 marzo 2008 - Modalità di attuazione dei commi, da 539 a 547 dell'articolo 2 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, concernenti la disciplina del credito d'imposta per le nuove assunzioni effettuate in talune aree ammissibili alle deroghe previste dall'articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c) del Trattato CE (pubblicato sulla G.U. n. 85 del 10-04-2008). In particolare, l’art. 6, comma 4, del medesimo decreto ministeriale dispone che “i soggetti che hanno ricevuto la comunicazione telematica attestante l'accoglimento dell'istanza sono tenuti ad inviare all'Agenzia delle entrate, dal 1° febbraio al 31 marzo di ciascuno degli anni 2009, 2010 e 2011, una comunicazione attestante il rispetto della condizione di cui all'art. 7, comma 1, lettera a), del presente decreto. Con la stessa comunicazione, inoltre, deve essere data indicazione del minor credito eventualmente spettante in relazione all'anno precedente ovvero all'anno in corso. La comunicazione costituisce presupposto per fruire della quota di credito, già prenotata, relativa all'anno nel quale la stessa deve essere presentata. Il mancato invio della comunicazione comporta l'applicazione dell'art. 7, comma 2, del presente decreto”. Quest’ultima disposizione prevede, a sua volta, la decadenza dal beneficio. Richiamato il quadro normativo che precede, risulta ammesso dalla stessa controricorrente che la medesima, dopo aver inviato l’istanza iniziale di attribuzione del contributo per il triennio 2008-2010, non ha poi presentato alcuna comunicazione di legge entro il 31 marzo del 2009 (per il 2010 nulla questio, giacché la stessa sentenza impugnata ha rilevato l’omissione e confermato la legittimità del recupero del credito d’imposta indebitamente fruito su cui la controricorrente non ha svolto alcun ricorso incidentale). E’ben vero che la contribuente nell’aprile del 2009, quindi già oltre il termine decadenziale del 31 marzo, presentò una nuova istanza di attribuzione del contributo, che infatti il sistema ha “scartato” in quanto il beneficio era già stato richiesto integralmente per l’intero triennio 2008- 2009. Ma tale atto non è equipollente alla comunicazione di mantenimento del livello occupazionale, né è idoneo a fondare alcun affidamento legittimo in capo al contribuente, posto che non vi è identità di contenuti fra richiesta (mod. R/IAL) e comunicazione (mod. C/IAL) e che, anche dal punto di vista cronologico, la richiesta era stata comunque depositata “fuori termine” oltre il 31 marzo, sì che la società non può ricondurre, come ha sostenuto, a tale atto comunque tardivo una qualche equipollenza con la comunicazione omessa, giacché in tale momento la decadenza dal beneficio si era comunque già prodotta. Anche la Circolare n. 48/E del 10/07/2008 dell’Agenzia delle Entrate “Credito di imposta per l’incremento dell’occupazione – Articolo 2, commi 539-548, della legge finanziaria 2008” (c.d. bonus assunzioni) è esplicativa sul punto, prevedendo che “L’accoglimento dell’istanza presentata comporta, in relazione all’incremento già realizzato ed indicato nell’istanza, la prenotazione dell’ammontare complessivo del credito d’imposta spettante per l’intero triennio, e la possibilità di utilizzare in compensazione il credito d’imposta con le modalità previste dal comma 7 del decreto occupazione (così come specificate dal successivo paragrafo 11) che matura in ciascun mese dell’anno di presentazione dell’istanza. Per fruire della quota di credito prenotata e relativa agli anni successivi, i soggetti che hanno ricevuto la comunicazione telematica di accoglimento dell’istanza, ai sensi del comma 4 del decreto occupazione, hanno l’onere di presentare all’Agenzia delle entrate, a partire dal 1° febbraio e fino al 31 marzo di ciascuno degli anni 2009 e 2010, una comunicazione attestante: - il rispetto delle condizioni di cui all’articolo 7, comma 1, lettera a) del decreto occupazione (che prevede la decadenza dall’agevolazione nel caso in cui il numero complessivo dei dipendenti, per ciascuno degli anni interessati, risulti inferiore o pari al numero complessivo dei lavoratori dipendenti mediamente occupati nel periodo 1° gennaio – 31 dicembre 2007); - l’indicazione del minor credito d’imposta eventualmente spettante, in relazione all’anno precedente ovvero all’anno in corso. Il mancato invio della comunicazione comporta la decadenza dal beneficio ai sensi dell’articolo 7, comma 2 del decreto occupazione, a partire dall’anno in cui la comunicazione avrebbe dovuto essere presentata, considerando che tale mancata presentazione produce effetti analoghi a quelli previsti dal citato articolo 7, comma 1, lettera a)”. Il che è precisamente quanto risulta essersi verificato nel caso di specie, risultando perciò legittima la pretesa erariale di recupero del beneficio per gli anni 2009 e 2010, non potendo altresì ritenersi non dovuta alcuna sanzione– come erroneamente ritenuto dai giudici di merito - poiché nella specie non si verte affatto in una ipotesi di errore di diritto scusabile da parte del contribuente, stante la chiarezza del dato normativo e della regolamentazione secondaria e di prassi rinvenibile al riguardo. Va pertanto affermato il seguente principio: “Ai fini della fruizione del credito d’imposta previsto dall’art. 2, commi 539 e ss. della l. n. 244/2007, l’invio della comunicazione prevista dall’art. 6, comma 4, del d.m. 12/03/2008, entro il termine del 31 marzo di ciascuno degli anni oggetto di contribuzione oltre il primo, costituisce condizione necessaria per il mantenimento dell’incentivo, non potendo tale comunicazione trovare equipollenti in una nuova richiesta formulata oltre la predetta data di decadenza dal beneficio”. 3.3. Il quarto motivo di ricorso resta assorbito dalle considerazioni che precedono. Resta da aggiungere, quanto al procedimento qui riunito sub R.G. n. 1824/2017, che il giudice del merito aveva implicitamente respinto l’eccezione di carenza di legittimazione passiva formulata dall’Agenzia – [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, avendo trattato e respinto nel merito l’appello che la stessa aveva proposto, non ravvisandosi perciò quell’omissione di pronuncia denunciata ex artt. 112 e 360, comma 1, n. 4 c.p.c. quale primo motivo ulteriore rispetto a quelli già in precedenza affrontati, né può predicarsi una nullità formale del provvedimento sol perché riproduttivo delle medesime argomentazioni di altro contestuale provvedimento giudiziale(secondo motivo aggiunto). 4. In definitiva, previa riunione dei due fascicoli, vanno accolti i motivi nn. 1, 2 e 3 di cui al ricorso proposto dall’ufficio nel fascicolo R.G. n. 1809/2017 (corrispondenti ai motivi nn. 3, 4 e 5 del ricorso rubricato R.G. n. 1824/2017), mentre il 4 (corrispondente al motivo n. 6 del secondo fascicolo) risulta assorbito. Le pronunce impugnate vanno quindi cassate con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania - Napoli affinché, in diversa composizione, proceda ad una nuova valutazione del caso, attenendosi ai principi enunciati. Il giudice del rinvio provvederà altresì alla regolamentazione delle spese, anche per il presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte, dispone la riunione del ricorso sub R.G. n. 1824/2017 a quello presente, rubricato comeR.G. n. 1809/2017; accoglie i motivi nn. 1, 2 e 3 proposti in questo ricorso (corrispondenti ai nn. 3, 4 e 5 del ricorso R.G. n. 1824/2017), dichiarando assorbito il motivo n. 4 (corrispondente al n. 6 del secondo fascicolo). per l’effetto cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte d