Cassazione n. 23427/2024

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3188/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] -intimata- Avversola SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] –SEZ. DIST. SALERNO n. 3781/2020 depositata il21/07/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/06/2024 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione distaccata di Salerno ( hinc: CTR) , con sentenza n. 3781/2020 , pubblicata in data 21/07/2020, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 1754/2016 pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Avellino, in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Il giudice di primo grado aveva , a sua volta, accolto il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.l. avverso l’avviso di accertamento n. TFK030200280/2016, con il quale, in merito all’anno di imposta 2013, era stata liquidata l’IVA di Euro 28.971 (oltre sanzioni e interessi) correlata a fatture soggettivamente inesistenti emesse dal fornitore [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di commercio all’ingrosso di apparecchi elettronici e materiali telefonici. 2. La CTR aveva rilevato come fosse stato contestato alla contribuente l’inserimento in un meccanismo di frode fiscale per operazioni soggettivamente inesistenti, volto all’indebita creazione e fruizione dei crediti IVA. Era emerso, in particolare, che [OSCURATO:SOCIETA]. fosse un soggetto fittizio che, con il ruolo di missing trader, aveva organizzato e gestito l’acquisto sistematico, presso vari paesi dell’Unione Europea, di merce in regime di sospensione di imposta sul valore aggiunto, oggetto di successiva cessione sottocosto e ivata a favore di altre società, tra le quali la parte appellata. 2.1. La CTR aveva evidenziato come, mentre nell’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti è esclusa, in radice, la buona fede del cessionario o committente, nell’ipotesi in cui l’amministrazione contesti al contribuente di aver adoperato, per la detrazione IVA, fatture solo soggettivamente inesistenti, operano principi più articolati che, anche secondo la giurisprudenza europea, impongono la dimostrazione, alla luce di elementi oggettivi, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che,in caso di contestazione, spetta al giudice verificare (CGUE 06/12/2012, C-285/11). 2.2. La CTR aveva, quindi, evidenziato che: «nella vicenda in esame, l’Ufficio ha inteso dimostrare, sia pure in termini indiziari, la consapevolezza della società appellata in base alla circostanza che la sistematica vendita sottocosto avrebbe costituito ragione sufficiente, per un operatore economico diligente ed avveduto, per sospettare del fornitore della sua professionalità e correttezza. L’assunto non è, di per sé ed in astratto, implausibile: nondimeno, come persuasivamente ritenuto dal primo giudice, l’Ufficio avrebbe dovuto formulare una imputazione in termini concreti e non apodittici, segnatamente evidenziando la portata del sottocosto (di cui, per contro, non vi è alcuna traccia nell’atto impositivo e nella correlativa documentazione endoprocedimentale a corredo). [OSCURATO:PERSONA] non è, dunque, in grado di verificare ed apprezzare il concreto ed effettivo scostamento dalle regole di ordinata condotta commerciale da parte dell’appellata, sul quale avrebbe potuto innestarsi una presunzione di mala fede,in ordine alla conoscenza del carattere soggettivamente fittizio degli acquisti effettuati. » 3. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi. 4. La parte intimata non si è costituita. Considerato che: 1. Con il primo motivola ricorrente ha contestato la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente o gravemente illogicacon particolare riferimento agli artt. 36, comma 2, e 61 d.lgs. 31/12/1992, n. 546, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 d. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. La ricorrente ha rilevato che la CTR, pur giudicando corretto il controllo operato dall’amministrazione, ha annullato l’avviso di accertamento perché l’ufficio non avrebbe fornito elementi « … in termini concreti e non apodittici, segnatamente evidenziando la portata del sottocosto (di cui, per contro, non vi è alcuna traccia nell’atto impositivo e nella correlativa documentazione endoprocedimentale a corredo.»). Il giudice di secondo grado, pur condividendo i principi giuridici nazionali e comunitari (oltre a quelli giurisprudenziali) indicati nella sentenza, se ne sarebbe, tuttavia, discostato in concreto , con una motivazione che non consente di comprendere il decisum finale. Rileva, poi, che: « Il percorso è contraddistinto, invero, da argomentazioni che, logicamente lette e considerate, depongono per la legittimità del recupero dell’Iva indetraibile in ragione della sussistenza di elementi (non solo presuntivi) convergenti circa l’inesistenza del soggetto fatturante (ed emittente la fattura, tale la [OSCURATO:PERSONA] srl), ma concordanti anche nel dimostrare la consapevolezza della società [OSCURATO:SOCIETA] di partecipare alla frode (stante il meccanismo delle transazioni commerciali sottocosto). Tuttavia, immotivatamente, la CTR conclude con l’annullamento dell’atto impositivo.» 1.2. Contesta che la sentenza impugnata non abbia fornito un’adeguata motivazione della ragione per cui non sono stati esaminati gli elementi concreti che avrebbero dovuto indurre un soggetto mediamente intelligente a sospettare delleoperazioni nelle quali è risultato coinvolto. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. La ricorrente evidenza come la CTR non abbia adeguatamente considerato l’elemento indiziario dell’acquisto sottocosto degli articoli di prodotti elettronici. In tal modo è stato attribuito maggior peso al diritto alla detrazione dell’imposta da parte del contribuente, tralasciando, tuttavia,di valutare l’esistenza di un evidente o quanto meno plausibile meccanismo illegale e/o fraudolento (confermato dalla stessa CTR), con violazione dell’onere della prova,che nel caso in esame doveva essere data dalla società. La sentenza impugnata non farebbe, quindi, corretta applicazione dei principi dettati dalla giurisprudenza di legittimità in materia di ripartizione dell’onere probatorio (art. 2697 cod. civ.) e di presunzioni (art. 2729 cod. civ.), secondo i quali il diritto di detrazione può essere negato nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che l’operazione si inserisce in una frode di cui il cessionario o committente è consapevole o che avrebbe, comunque, dovuto conoscere. 3. Con il terzo motivodi ricorso è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 3.1. La parte ricorrente evidenzia che, a pag. 3 dell’avviso di accertamento, si legge che: «I verificatori hanno eseguito una ricostruzione cartolare delle movimentazioni di merci avvalendosi della documentazione reperita presso le società attraverso controlli di coerenza esterna effettuati ed è stato constatato che la [OSCURATO:SOCIETA] è risultata essere società del tutto fittizia priva di qualsiasi organizzazione imprenditoriale coinvolta in un ampio meccanismo fraudolento perpetrato a danno dell’IVA intracomunitaria nel settore del commercio all’ingrosso di prodotti elettronici. Il meccanismo di frode posto in atto con la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio delle società clienti operanti nel settore elettronico è dimostrato dalla circostanza che la [OSCURATO:SOCIETA] ha sistematicamente ceduto sottocosto la merce di provenienza intracomunitaria, e pertanto i clienti, essendo operatori del settore, erano a conoscenza del prezzo che avrebbero dovuto pagare nell’ambito delle transazioni regolari, ma grazie al meccanismo di frode posto in essere è stato possibile alterare a proprio favore il libero mercato …» 4. In via preliminare occorre dare atto della regolarità della notificazione del ricorso a mezzo pec eseguita nei confronti del dr. [OSCURATO:PERSONA], risultante dall’intestazione della sentenza impugnata quale difensore della SC [OSCURATO:PERSONA] cooperativa di produzione e lavoro a r.l. È infatti possibile per le parti utilizzare, in ogni grado del giudizio, le modalità previste dal d.m. 23 dicembre 2013 n. 163, e dai relativi decreti attuativi(eseguendo la notifica a mezzo posta elettronica certificata), indipendentemente da quelle prescelte dalla controparte e dall'avvenuto svolgimento dei precedenti gradi anche con modalità analogiche (arg. ex Cass.21/12/2022, n. 37371). 4.1. La notificazione del ricorso in cassazione disciplinata ai sensi dell’art. 330 cod. proc. civ. deve tenere, quindi, conto sia delle peculiaritàche connota no il processo tributario, anche in relazione alla difesa tecnica ai sensi dell’art. 12 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546, sia delle disposizioni del d.m. 163 del 2013 in materia di notificazioni telematiche. 5. Venendo all’esame dei motivi di ricorso è necessario richiamare, in via prioritaria, quanto affermato dalla presente Corte in materia di detrazione dell’IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti e cioè che: «In tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazioneera finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmenteinesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.»(Cass., 09/08/2022, n. 24471). 5.1. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili, sia perché la contestazione della motivazione apparente– al pari di quella relativa alla violazione degli artt. 19 e 21, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. proc. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. - veicola, di fatto, una rivalutazione delle risultanze probatorie inaccessibile al giudice di legittimità, sia perché l’illustrazione dei motivi cela anch e una verifica di un fatto controverso( idoneità della vendita sottocosto a costituire elemento presuntivo in grado di porre sull’avviso qualunque venditore onesto) che avrebbe dovuto, in thesi, essere oggetto del motivo indicato nell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la cui proposizione è, in concreto, preclusa dalla cd. doppia conforme (considerato che la pronuncia della CTR ha integralmente confermato, sotto tale aspetto, la decisione del giudice di primo grado). Peraltro, occorre evidenziare come dalla lettura della sentenza impugnata non risulti disconosciuta, in astratto, l’incisività probatoria della vendita sottocosto, come fatto noto che possa condurre, in via critica, alla prova del fatto ignoto costituito dalla conoscenza o della doverosa conoscibilità da parte di un operatore esperto del carattere soggettivamente inesistente dell’operazione, ma sia stata riscontrata, in concreto, l’assenza di elementi che portino a qualificare una determinata vendita come « sottocosto» , consentendo, in tal modo, di ritenere assolto l’onere della prova da parte dell’amministrazione finanziaria, anche alla luce della giurisprudenza richiamata della presente Corte (v. supra). Anche sotto tale profilo il motivo di ricorso non attacca il nucleo centrale della ratio decidendidella sentenza impugnata. 6. Il rico