Cassazione n. 13803/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]), dom.ta ex lege in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale in calce all’atto di costituzione, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultima in Roma, Corso di Francia n. 227; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 700/01/16 della [OSCURATO:PERSONA]Aquila, depositata in data 12.7.2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 maggio 2024 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; RILEVATO 1.La contribuente, residente nel cosiddetto “cratere sismico” che aveva colpito la Regione Abruzzo nel 2009, veniva attinta dalla cartella di pagamento n. 054 2014 00091635 46, il cui ruolo era stato emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito della liquidazione ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 del modello unico 2011. La contribuente aveva indicato in dichiarazione un credito Iperf per l’anno d’imposta 2010, derivante da acconti indicati, ma non versati, in ragione della sospensione degli adempimenti tributari previsti dall’OPCM del 3780/2009, assunto a seguito degli eventi sismici del 2009. In sostanza l’Ufficio considerava gli acconti sospesi solo nei limiti dell’imposta dovuta a saldo, non potendo invece un acconto sospeso consentire l’evidenziazione di un rimborso o di un credito. Donde l’iscrizione a ruolo per la somma di euro 66.952,96 contrariamente a quanto indicato dalla contribuente che, nel predetto Mod. Unico 2010, aveva invece indicato acconti, non versati dal 06.04.2009 al 30.06.2010 per effetto della citata sospensione, per euro 120.779,00, ivi indicando un credito d’imposta per euro 66.978,00. 2. La contribuente proponeva ricorso e , con sentenza n. 362/02/15, depositata il 13.7.2015, la C.T.P. de L’Aquila accoglieva il ricorso, ritenendo che l’Ufficio avesse svolto un’indebita valutazione giuridica della disciplina applicabile, da cui faceva discendere un’attività di recupero che esulava dagli stretti e tassativi limiti di applicazione dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973. 3.L’Ufficio proponeva appello e, costituitasi la contribuente, la C.T.R., con sentenza n. 700/1/16, depositata il 12.7.2016, rigettava l’impugnazione, confermando la decisione di primo grado. 4.Ricorre per la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato, che svolge due motivi di ricorso. Replicava tempestivamente la contribuente, poi deceduta nelle more del giudizio. Con atto di costituzione del 16.04.2019 si costituivano in giudizio gli eredi della contribuente Riccardo, Fabiano e [OSCURATO:PERSONA], con lo stesso procuratore dell’originaria contribuente, allegando atto di notorietà a rogito del Notaio dott. [OSCURATO:PERSONA] e certificato di morte. 5.Gli eredi della contribuente controricorrente depositavano domanda di definizione agevolata della lite, ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 193 del 2016, conv. con modif. dalla l. n. 225 del 2016, con istanza di estinzione del giudizio datata 12.4.2024 (cfr. all. A all’istanza di definizione agevolata). CONSIDERATO 1. In primo luogo, si osserva che l’istanza di definizione agevolata si riferisce ad una cartella diversa da quella oggetto dell’odierno ricorso (nell’allegato A, infatti, è indicato il numero di cartella 054 2014 0008907792 00) e che, pertanto, non sussistono i presupposti per la declaratoria di estinzione del giudizio. 2.Con il primo motivo di ricorso l’Avvocatura generale dello Stato avanza censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione delle norme di diritto, così rubricato “Violazione e falsa applicazione delle norme di diritto: artt. l c. l D.M. 9.4.2009, l c. l O.P.C.M. n. 3780/09, 25 c. 2 D.L. n. 78/09 conv. in L. n. 102/09, 39 D.L. n. 78/10 conv. in L. n. 122/2010 e Provv.ti [OSCURATO:PERSONA]. Entr. nn. 4234112010 dell6.3.2010 e 151122 del 23.11.2010; art. 22, T.U.I.R., 14 Disp. Prel. Cod. Civ.; artt. 54 e 54-bis DPR n. 633/72”. 2.1 In sostanza denunzia il malgoverno della disciplina applicabile nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la CTR ha consentito la compensazione dell’eccedenza d'imposta derivante da versamenti in acconto non "eseguiti" (calcolati con il metodo storico) con tributi scadenti fuori dal periodo di riferimento dell’agevolazione normativa in oggetto (ossia dopo il 20 giugno o 20 dicembre 2010), così dilatando indebitamente il suo arco temporale della stessa e operando di tal via un’applicazione analogica in violazione dell’art. 14 disp. prel. c.c., tale da consentire alla contribuente di fruire di un credito utilizzabile in misura piena ma da restituirsi solo in parte, ovvero nella minor misura del 40%, operato a termini dell’art. 33, co. 28, L. n. 183/2011. Invero, aderendo alla tesi della CTR si finirebbe anche per giustificare un vero e proprio abuso del diritto da parte dei contribuenti i quali, apparentemente conformandosi alle disposizioni agevolative, le utilizzerebbero non già per evitare il versamento di imposte nella situazione di emergenza, bensì per creare artificiosamente un'eccedenza creditoria da traslare in avanti verso periodi di imposta non più connotati da tale esigenza di tutela. 2.2. Il motivo è infondato e va respinto. 2.3. Va premesso che la questione è già stata scrutinata da questa Corte che, con orientamento condiviso dal Collegio, ha invero così deciso: «È utile riassumere il quadro normativo concernente il caso di specie. Dopo gli eventi sismici della primavera 2009, il d.m. Economia e Finanze del 9 aprile 2009 sospese i termini relativi ai versamenti tributari scadenti nel periodo fra il 6 aprile ed il 30 novembre 2009 per tutti i soggetti residenti nella provincia de L'Aquila. Successivamente, l'art. 1, comma 2, del d.l. 28 aprile 2009, n. 39, nell'adottare gli interventi urgenti in favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici, individuò il più ristretto ambito dei residenti all'interno del "cratere sismico", interessato da eventi calamitosi di maggiore intensità; per questi ultimi, stabilì che le misure di agevolazione sarebbero state attuate con apposita ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri. Intervenne così l'OPCM 3780 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], che per prima dispose la sospensione dei versamenti per i residenti all'interno del "cratere sismico" fino al 30/11/2009. Successivamente, l'art. 25, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 dispose la ripresa dei versamenti a partire da giugno 2010, aggiungendo che le modalità per la relativa effettuazione sarebbero state «stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate». Nel frattempo, il d.l. 31/5/2010 n. 78, convertito nella I. n. 122/2010, all'art. 39, commi 3-bis e 3-ter, aveva differito al gennaio 2011, per i comuni interni al "cratere", anche la ripresa degli importi non versati dal 6/4/2009 al 30/6/2010, sempre con 120 rate mensili senza interessi. Infine, con riferimento agli stessi residenti interni al "cratere", l'art. 33, comma 28, della I. 12.11.2011, n. 183, ha disposto che la ripresa della riscossione avvenga a decorrere dal mese di gennaio 2012, anche qui con delega al direttore dell'Agenzia di disciplinare le modalità dei versamenti, e che «l'ammontare dovuto per ciascun tributo o contributo, ovvero per ciascun carico iscritto a ruolo, oggetto delle sospensioni, al netto dei versamenti già eseguiti, è ridotto al 40 per cento». Le concrete modalità di ripresa dei versamenti da parte dei soggetti residenti all'interno del «cratere sismico» sono state così disciplinate dal provvedimento direttoriale n. 151122 del 23 novembre 2010, ove è stabilito che il versamento avvenga mediante un numero massimo di 120 rate mensili di pari importo….[…]… Detto recupero, infatti, si fonda, per espressa indicazione della stessa amministrazione, sull'applicazione alla fattispecie del provvedimento direttoriale n. 42341 del 16.3.2010, il cui par. 3.2 stabiliva che l'importo degli acconti sospesi andasse riferito al limite dell'imposta dovuta a saldo. Tale ultimo provvedimento, tuttavia, non si inserisce affatto nella sequenza normativa che ha riguardato la fattispecie qui in esame, essendo espressamente limitato alla disciplina della sospensione nei confronti dei soggetti residenti all'interno della provincia de L'Aquila, ma all'esterno del "cratere sismico". L'assunto della ricorrente, in base al quale la diversa disciplina riguardante i residenti interni al "cratere" consentirebbe ai contribuenti l'indebita detrazione di acconti non versati, non può essere condiviso: non si tratta, infatti, di vantaggio indebito, ma di mero effetto di una legislazione di favore giustificata dallo specifico pregiudizio conseguito ai suoi destinatari dagli eventi sismici verificatisi. Né, tantomeno, sussistono i presupposti per ravvisare, in capo alla condotta della contribuente, gli estremi dell'abuso del diritto invocati dall'agenzia ricorrente. Quest'ultima fattispecie, per consolidato orientamento (v. Cass. Sez. U. n. 30055/2008) si fonda sul principio, immanente all'ordinamento, secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio» (Cfr. Cass., V, n. 12858/2022). 2.4 La CTR ha dunque fatto buon governo della disciplina sopra indicata, essendo incontroverso nella fattispecie in esame l’ubicazione della residenza della originaria contribuente all’interno del cratere sismico: tale circostanza di fatto è stata invero oggetto di scrutinio da parte della CTR che ne ha dato conto nelle motivazioni della sentenza, precisando come la questione afferisse al caso di un di “benefici per i contribuenti residenti nel cosiddetto cratere sismico”. 2.5 Il motivo va pertanto respinto. 3. Con il secondo motivo è denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973. 3.1 In sintesi deduce che l’Ufficio non avrebbe compiuto alcuna indagine interpretativa né alcuna valutazione giuridica, essendosi limitata a riscontrare l’omesso versamento degli acconti, con conseguente legittima iscrizione a ruolo del debito erariale, precisando che il disconosciuto di un acconto non versato costituisce un’attività pienamente legittima a termini del citato art. 36-bis. 4. Anche il secondo motivo è infondato. 4.1 In un’altra fattispecie analoga questa Corte ha già avuto modo di stabilire che «il potere attribuito agli Uffici finanziari dal secondo comma, lett. e, dell'art. 36-bis d.P.R. n. 597 del 1973 è esercitabile soltanto quando l'errore sia rilevabile ‘ictu oculi’ a seguito di mero riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo, non abbisognevoli di alcuna istruttoria ed emendabili dall'Amministrazione anche a vantaggio del contribuente. Allorché sia, invece, necessaria un'indagine interpretativa della documentazione allegata, ovvero una valutazione giuridica della norma applicata, la menzionata disposizione non è applicabile, occorrendo un atto d'accertamento esplicitamente motivato, il quale soltanto è idoneo a rendere edotto il contribuente del processo logico giuridico seguito dall'Amministrazione nella diversa determinazione dell'imponibile ed a metterlo in condizione di potersi adeguatamente difendere” [Sez. 6 -5, Ordinanza n. 25459 del 02/12/2014 (Rv. 633611 - 01); Sez. 5, Sentenza n. 21349 del 30/11/2012 (Rv. 624378 - 01)]. E’ stato così dalla Corte affermato che “l'Amministrazione finanziaria non può emettere la cartella di pagamento ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ove venga in rilievo non già un errore materiale o di calcolo bensì l'interpretazione di una disposizione normativa (nella specie, quella dell'art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973)” [Sez. 5, Ordinanza n. 30791 del 28/11/2018 (Rv. 651619 - 01); principio ribadito più di recente dalla Corte proprio con riferimento ad un procedimento in cui l’Ufficio, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, aveva negato al contribuente, residente nel c.d. cratere sismico, la possibilità di indicare gli acconti sospesi anche oltre i limiti dell’imposta dovuta a saldo (Sez. 5, n. 9759 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], non mass.)]. 4.2 Come correttamente rilevato dalla CTR, nella fattispecie in esame si poneva una questione interpretativa, peraltro non assistita, al momento della decisione del giudice d’appello, da precedenti di legittimità, in ordine al rapporto tra i due provvedimenti del Direttore dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate n. 42341/ del 16.3.2010 3 n. 151122/2010 del 23.10.2010; tale questione, oltretutto, necessariamente di estende al contesto normativo primario in cui i provvedimenti stessi si inscrivono; essa, pertanto, incide direttamente sull’appostazione dei crediti in dichiarazione. 4.3 Anche il secondo motivo va pertanto disatteso e il ricorso va rigettato. 5. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna l’A