Cassazione n. 03904/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 28731-2015, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via L.G. Faravelli n. 22, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentata e difesa - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 940/11/2015 della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, depositata il 27.04.2015; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 9 novembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Alla associazione sportiva fu notificato l'avviso d'accertamento con cui, relativamente all'anno d'imposta 2008, l'Agenzia delle entrate rideterminò RGN 28731/2015 Consire rI. F_ederici gli imponibili ai fini Ires, Irap ed Iva, chiedendo il pagamento di maggiori imposte, oltre sanzioni. L'atto impositivo era seguito alla verifica e al processo verbale di constatazione, con cui era stata contestata la violazione dell'art. 25, comma 5, della I. 13 maggio 1999, n. 133 per l'esecuzione di pagamenti senza utilizzo di modalità tracciabili. L'ente era stato pertanto dichiarato decaduto dalle agevolazioni fiscali previste dalla I. 16 dicembre 1991, n. 398. L'Associazione, contestando le violazioni addebitate, adì la Commissione tributaria provinciale di Piacenza, che rigettò il ricorso con sentenza n. 224/01/2014. L'appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna fu invece accolto con la sentenza n. 940/11/2015, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto che gli addebiti mossi dall'Amministrazione finanziaria alla associazione non risultavano provati, né il pagamento delle indennità chilometriche ai partecipanti alle gare ciclistiche, costituendo rimborsi, concorreva alla formazione del reddito, e non rientrava dunque nella fattispecie contemplata dall'art. 25 cit. L'Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza e ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a due motivi, cui ha resistito con controricorso l'associazione, che ha anche invocato il favor rei, ai sensi dell'art. 3 del d.lgv. 18 dicembre 1997, n. 472, per l'intervenuta modifica dell'art. 25, con la quale non è più prevista la decadenza dal regime agevolativo, da qualificare come sanzione impropria. Nell'adunanza camerale del 9 novembre 2022 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo l'Agenzia delle entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 25, comma 5, della legge n. 133 del 1999, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla esclusione della condotta addebitata dall'ufficio dal novero delle fattispecie regolate dall'art. 25 cit. Il motivo è fondato. Mentre con riguardo al primo rilievo elevato dall'Amministrazione finanziaria, relativo al pagamento in contanti di un personal computer, il giudice regionale ha ritenuto che mancasse la prova della modalità di RGN 28731/2015 Cons1Ure rei. Federici pagamento contestata, prova ritenuta gravante sull'ufficio, sui prelievi, ciascuno per importi quasi sempre pari ad C 10.000,00, e sui relativi pagamenti in contanti, riferiti dalla difesa dell'associazione sportiva ai rimborsi corrisposti a titolo di indennità chilometriche in favore dei partecipanti alle gare ciclistiche, la commi:ssione regionale ha ritenuto che essi esulavano dalla fattispecie disciplinata nell'art. 25, comma 5, della I. n. 133 del 1999. A tal fine ha valorizzato il dato secondo cui le indennità chilometriche non concorrono a formare il reddito; inoltre ha ritenuto che esse erano estranee agli obblighi imposti dalla normativa per fruire del trattamento fiscale agevolato. Sennonché il dato normativo è sufficiente ad escludere le conclusioni cui è pervenuto il giudice d'appello. L'art. 25, comma 5, cit. nella formulazione vigente ratione temporísi prevedeva che «I pagamenti a favore di società, enti o associazioni sportive dilettantistiche di cui al presente articolo e i versamenti da questi effettuati sono eseguiti, se di importo superiore a lire 1.000.000, tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400. L'inosservanza della presente disposizione comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, recante disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche, e l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi». La semplice lettura della norma evidenzia come il godimento delle agevolazioni fiscali riconosciute alle associazioni sportive dilettantistiche richiedeva un inderogabile obbligo di tracciabilità dei pagamenti a suo favore e dei versamenti eseguiti dall'ente associativo. Ai pagamenti ed ai versamenti la norma faceva richiamo indistintamente, nel senso che la condizione per accedere ad un trattamento fiscale di vantaggio era quella di sottoporre le transazioni economiche -per e dalla associazione- a modalità che ne garantissero trasparenza per la tracciabilità. RGN 28731/2015 Consigl e rel. [OSCURATO:PERSONA] disciplinare la fruizione delle agevolazioni, e nella individuazione delle conseguenze della violazione di quelle modalità, la prescrizione della tracciabilità rappresentava dunque una scelta discrezionale del legislatore, all'esito di un bilanciamento degli interessi pubblici in gioco. Ne discende dunque che alla disciplina agevolativa, che nel sistema impositivo rappresenta una opzione di vantaggio, d'eccezione e derogatrice degli ordinari principi contributivi del soggetto passivo d'imposta rispetto alle finalità e agli obiettivi di spesa pubblica, trova applicazione il criterio di stretta interpretazione. A fronte del contenuto delle regole di fruizione, e soprattutto del dato letterale dell'art. 25 cit., la cui formulazione sintattica e linguistica è chiara e esente da equivoci interpretativi, risulta del tutto incomprensibile la motivazione della Commissione tributaria regionale, che peraltro invoca questioni, come il mancato concorso alla formazione del reddito dei rimborsi delle spese di viaggio, eccentriche rispetto al fatto, obiettivo, della necessaria tracciabilità dei flussi di denaro in entrata e in uscita dalle casse dell'associazione, quando superiori ad un certo importo (C 516,00 per ciascuna operazione). Sarebbe invece stato compito della contribuente provare, e del giudice d'appello verificare, che anche con riferimento alla corresponsione delle indennità chilometriche i pagamenti fossero consistiti in importi ciascuno inferiore ai 516,36 C, laddove l'unico dato che era emerso a seguito della verifica, era quello di prelevamenti per importi di C 10.000,00, per una somma complessiva di C 202.000,00 nell'anno, senza neppure una coincidenza con i rimborsi erogati (C 145.000,00). L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo, con il quale l'Amministrazione finanziaria si duole dell'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto agli elementi probatori allegati dall'ufficio a conforto delle proprie contestazioni. Né può trovare accoglimento l'invocato favor rei, ai sensi dell'art. 3 del d.lgv. 18 dicembre 1997, n. 472, che l'associazione reclama, attesa la modifica normativa successivamente intervenuta, che ha escluso la decadenza dell'associazione dilettantistica dal trattamento fiscale agevolato per la medesima condotta, residuando per la violazione le soie sanzioni amministrative previste dall'art. 11 del d.lgv. 18 dicembre 1997,- n. 471. La RGN 28731/2015 Consi re r I. Federici difesa della contribuente sostiene che quella decadenza costituiva una sanzione impropria, a cui sarebbe pertanto applicabile il principio del favor rei. La pur suggestiva prospettazione incontra i limiti interpretativi sulla natura di sanzione impropria delle ipotesi di decadenza da regimi di fiscalità di vantaggio, la quale, più che una "sanzione", costituisce con maggior pertinenza un aggravamento tout court dell'obbligo impositivo, quando non risultino rispettate le condizioni prescritte dalla legge. Si tratta in ogni caso di una suggestiva prospettazìone che non incontra un avvallo nella giurisprudenza, così come riceve una tiepida accoglienza dalla stessa dottrina, specie quando alla sanzione impropria voglia indiscriminatamente estendersi, in materia, il principio del favor rei. La sentenza in conclusione va cassata e il giudizio deve essere rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado dell'Emilia-Romagna, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l'appello dell'Agenzia delle entrate facendo applicazione dei principi enunciati da questa Corte. Accoglie il primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado dell'Emilia-Romagna, cui demanda in di