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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 16135/2023

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gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 3368/2019proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente tra loro, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo, in Roma, via Germanico, n. 172, coma da procura speciale notarile in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d e lla LOMBARDIAn. 2877/25/2018, depositata in data 2 1 giugno 2018 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in data 30 settembre 2015, aveva presentato il Modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), nella quale, da un lato aveva indicato al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo di euro 539.947,00; dall'altro lato aveva richiesto a rimborso (righi VX3 colonne 1 e 2) l'importo di euro 539.000,00; la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, con provvedimento n. prot. 119985, notificato il 5 novembre 2015, aveva comunicato che non era stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'ufficio, disponendo il diniego della richiesta di rimborso .

In particolare, la società contribuente aveva formulato, in data 2 aprile 2015, una domanda di rimborso,respinta dall'Ufficio con nota dell'8 maggio 2015, che aveva fatto seguito ad una prima istanza di rimborso presentata in data 12 marzo 2014, rigettata dall'Ufficio con provvedimento del 20 maggio 2014, tutte in relazione all'esistenza di un credito di i mposta maturato nel 2013, per un importo di euro 538.948,00.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia, adita dalla società contribuente,aveva rigettato il ricorso, rilevando che l'atto di diniego era sufficientemente motivato e che le istanze afferenti il 2013 (istanza di rimborso ed istanza di detrazione del credito non ammesso al rimborso) erano state rigettate senza essere impugnate.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato l'appello affermando che:-) stante la correttezza della procedura di notificazione eseguita, il provvedimento di diniego era stato validamente notificato al contribuente, che, tuttavia, non lo avevaimpugnato nei termini previsti dalla legge; -) analogamente, non risultavaimpugnato il successivo diniego emesso dall'Agenzia delle Entrate alla richiesta di riporto del credito, provvedimento la cui notifica non era stata contestata da lla parte contribuente; -) p er l'effetto, risulta va no definitivi i provvedimenti dell'[OSCURATO:PERSONA] che avevano negato sia il diritto al rimborso del credito IVA, maturato nel 2013, sia il diritto a riportare il credito all'anno successivo; -) ne conseguiva che non p oteva essere oggetto di valutazione nel presente giudizio la domanda dell'appellante di rimborso del credito IVA,asseritamente vantato per il 2014, trattandosi di credito riportato dal 2013,ma in quell'anno non esistente; -) la definitività del diniego per il 2013 era assorbente degli ulteriori motivi di impugnazione, non essendo accertabile l'esistenza del credito già definitivamente disconosciuto in relazione all'anno precedente, dato che in questa sede si trattava dell'anno 2014; -) per le stesse ragioni non poteva essere esaminata la domanda di indebito arricchimento da parte dell'Erario, anch'essa riferita al 2013, annualità ormai definita.

4. L a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi .

5. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su due motivi. [OSCURATO:PERSONA]

1. Il primo motivo del ricorso principale deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 60, comma 1, lett. e) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva colto che, sebbene nessuna norma prescriveva quali attività/ricerche dovevano esattamente essere compiute dal messo notificatore, rispetto al caso di specie, la verifica operata dal messo in ordine al fatto che la contribuente, in relazione alle generiche notizie fornite dal titolare dell'attività riscontrata all'indirizzo indicato nella visura camerale dell'odierna esponente, avrebbe dovuto indurre il medesimo a compiere ulteriori accertamenti (nella specie del tutto omessi), al fine poi di verificare se il trasferimento non si fosse risolto in un mero mutamento di indirizzo nell'ambito dello stesso comune.

2. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia.

Violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ..La sentenza gravata non trovava corrispondenza nella domanda d'impugnazione formulata, avendo omesso il Giudice di appello di esaminare le censure sostanziali tempestivamente proposte nel ricorso di primo grado e puntualmente riproposte nel giudizio d'appello.

Secondo la Commissione tributaria regionale la definitività del provvedimento di diniego emesso dall'Ufficio di Mantova aveva precluso la disamina di tutti i motivi d'impugnazione eccepiti in ordine al (distinto) provvedimento notificato alla società contribuente.

La società contribuente, in sede di giudizio di primo grado aveva rivendicato il proprio diritto «di modificare la precedente richiesta di rimborso effettuata nel Modello IVA 2014» e, quindi, di indicare in dichiarazione modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo del credito IVA in questione (euro 539.947,00) e, infine, di richiederla a rimborso, indicando quell'importo (euro 539.000,00) ai righi VX3, colonne 1 e

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva sostanzialmente omesso ogni esame, così violando il disposto delle norme in epigrafe, in base alle quali il giudice doveva porre a fondamento della propria decisione le prove proposte dalle parti, che dovevano essere valutate secondo il proprio prudente apprezzamento.

3. Il terzo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia.

Violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ..

Tanto in sede di primo grado, quanto in sede di appello, la società contribuente aveva denunciato l'illegittimità del provvedimento dell'Ufficio di Brescia di diniego per la richiesta di rimborso IVA 2013, richiesta in dichiarazione IVA 2015), perché negare il diritto al rimborso nel caso di specie, in cui mai era stata accertata l'inesistenza del credito, costituiva un indebito arricchimento da parte dell'Erario, ma a tale specifico motivo di censura non aveva fatto seguito alcuna pronuncia dei giudici di secondo grado.

4. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale condizionato fondato su due motivi.

5. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 19, comma 3, del decreto legislativo n. 546/1992.

Nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado e nel giudizio di secondo grado, quale mera riproposizione era stata eccepita l'inammissibilità del ricorso introduttivo per violazione dell'art. 19, comma 3, del decreto legislativo n. 546/1992, in quanto i provvedimenti di diniego dell'istanza di rimborso Iva 2013 e la nota prot. n. 0015378 dell'8 maggio 2015, che aveva confermato il diniego, non erano stati oggetto di impugnazione, ma su tale eccezione i giudici di merito non si erano pronunciati. 6.Con il secondo motivo si deduce, in relazione a ll'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992.

Nelle controdeduzioni all'appello di controparte, l'Agenzia delle Entrate, in via pregiudiziale, aveva eccepito l'inammissibilità dei primi due motivi di appello in quanto motivi nuovi proposti in violazione dell'art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, ma anche su questa eccezione pregiudiziale i giudici di secondo grado non si erano pronunciati.

7. E' preliminare all'esame dei motivi la ricostruzione dei fatti di causa come emergono dalla lettura delricorso per cassazione e de l controricorso con ricorso incidentale condizionato: la società contribuente, all'epoca con sede in [OSCURATO:PERSONA] (MN), Strada del Corriere, n. 2, con dichiarazione Modello IVA 2014, il 12 marzo 2014, aveva presentato istanza di rimborsodel credito dell'imposta per l'anno 2013 per un ammontare di euro 546.946,00, mediante compilazione del rigo VX4, rubricato «Importo di cui si chiede il rimborso», causale n. 8 («Articolo 30, comma 4, rimborso della minore eccedenza detraibile del triennio»); la Direzione provinciale di Mantova, con provvedimento del 20 maggio 2014 (emesso in esito all'accesso disposto presso la sede della s ocietà ), aveva negato la richiesta di rimborso del credito Iva, sulla considerazione che dai controlli effettuati era risultato che la sede legale di fatto non esisteva;la società contribuente, in data 2 aprile 2015, aveva presentato una nuova istanza per il riconoscimento del credito IVA in questione, respinta dall'Ufficio di Mantova con nota dell'8 maggio 2015, che confermava il diniego totale delle somme richieste senza autorizzazione al riporto del credito in quanto l'Ufficio non aveva potuto procedere al controllo documentale per accertare la spettanza del rimborso; la società contribuente, che aveva trasferito la propria sede sociale a Castenedolo (BS), in data 28 settembre 2015, aveva trasmesso in via telematica la dichiarazione integrativa del Modello IVA precedentemente presentato, indicando al rigo VX5 (rubricato «Importo da riportare in detrazione o in compensazione») la somma di euro 546.946,00, da computare appunto in detrazione per l'anno 2014; successivamente, in data 30 settembre 2015, la società contribuente aveva presentato il Modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), nella quale, da un lato aveva indicato al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo di euro 539.947,00; dall'altro lato aveva richiesto a rimborso (righi VX3, colonne 1 e 2) l'importo di euro 539.000,00; la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, con provvedimento n. prot. 119985, notificato il 5 novembre 2015, aveva comunicato che non era stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'ufficio, disponendo il diniego per la richiesta di rimborso in oggetto per un'imposta pari ad euro 538.948,00. 8.Tanto premesso, come assume la società contribuente l'oggetto del presente giudizio è il provvedimento di diniego n. prot. 119985, notificato in data 5 novembre 2015, con il quale l'Ufficio non aveva autorizzato la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso per un'imposta pari a euro 538.948,00. 8.1 La società contribuente, infatti, agiva in primo grado eccependo, con il primo motivo l'illegittimità dell'atto impugnato per carenza di motivazione, ex artt. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 e 3 della legge n. 241/1990 e con il secondo motivo la nullità del provvedimento impugnato facendo rilevare che la facoltà della società contribuente di modificare la precedente richiesta di rimborso effettuata nel modello IVA 2014, trovava fondamento nel principio di emendabilità delle dichiarazioni fiscali, in quanto mere manifestazioni di scienza, nonché nell'assenza di espresse disposizioni di legge. 8.2 I giudici di primo grado avevano rigettato il ricorso di primo grado affermando che non sussisteva il vizio di omessa motivazione poiché la pur sintetica enunciazione «non è stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'Ufficio» esprimeva efficacemente la ragione del diniego (« la società attrice aveva originariamente chiesto all'Agenzia delle Entrate di Mantova il rimborso in parola nel presentare la dichiarazione IVA per l'anno 2013, ma detta richiesta era stata rigettata per l'accertata impossibilità di eseguire una verifica contabile presso la sede sociale, non rinvenuta all'indirizzo dichiarato ai fini fiscali; avverso detto provvedimento, notificato ex art. 140 c.p.c. (per la ragione dianzi segnalata), non è stata proposta impugnazione; consequenziale è stato il rigetto della omologa richiesta formulata all'Ufficio di Brescia, con la dichiarazione IVA presentata nel 2015, quale effetto della revoca della precedente richiesta di rimborso con indicazione dell'importo per la detrazione per l'anno 2014, ancora una volta rivolta all'Ufficio di Mantova »); nel merito, evidenziavano che nonostante non constavano le modalità di notificazione del provvedimento di diniego emesso nel maggio 2015 (nota dell'8 maggio 2015 che, in risposta all'istanza del 2 aprile 2015 presentata dalla società contribuente per il riconoscimento del credito Iva in questione, aveva confermato il diniego delle somme richieste senza autorizzazione al riporto del credito in quanto l'Ufficio non aveva potuto procedere al controllo documentale per accertare la spettanza del rimborso), la doglianza era comunque infondata, quale conseguenza della definitività dell'accertamento negativo delle condizioni per convalidare la reclamata eccedenza IVA e, in ogni caso, il ricorso doveva essere ugualmente respinto, perché non risultava dimostrata la sussistenza delle condizioni (per convalidare la reclamata eccedenza Iva) e non poteva dubitarsi della illegittimità del comportamento della società [OSCURATO:PERSONA], consistito nel precludere all'Ufficio ogni possibilità di controllo rendendo irreperibile la propria sede sociale, il cui trasferimento era stato deliberato e reso pubblico soltanto il 2 febbraio 2015. 8.3 La società contribuente in sede di appello ha lamentato: 1) il Giudice di primo grado, «sebbene riconosca - affermandol o espressamente - che la corretta procedura di notificazione del provvedimento di diniego al rimborso emesso dall'Agenzia delle Entrate di Mantova sia quella prevista dall'art. 140 cod. proc. civ. (versandosi in una evidente ipotesi di «momentanea irreperibilità» della Società, che, difatti, ha trasferito la sede sociale solo in data 2 febbraio 2015), ha però omesso di verificare l'avvenuto compimento delle tre formalità previste dalla norma di riferimento; 2) la contraddittorietà del decisum dei giudici di primo grado che avevano affermato che non constavano le modalità di notificazione del provvedimento di diniego emesso nel maggio 2015, avevano rilevato d'ufficio che non era fornita la prova dell'avvenuta notifica dell'atto di diniego in parola, ma, nel contempo, avevano sostenuto che la Società avrebbe precluso all'Ufficio ogni possibilità di controllo circa la sussistenza del credito IVA in parola, rendendo irreperibile la propria sede sociale; 3) l'omessa motivazione circa l'indebito arricchimento dell'Erario lamentato in sede di primo grado; 4) l'emendabilità delle dichiarazioni fiscali.

9. Così delineato l'ambito cognitivo del giudizio di primo grado e del giudizio di appello, il primo motivo di ricorso è infondato, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto. 9.1 Ed invero, i gi udici di secondo grado, pur avendo correttamente affermato che il giudizio muoveva dal presupposto del mancato riconoscimento di un credito Ivaoggetto di provvedimento di diniego emesso dall'Agenzia delle Entrate il 20 maggio 2014 e che risultavano definitivi i provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria che avevano negato sia il diritto al rimborso del credito Iva maturato nel 2013, sia il diritto a riportare il credito all'anno successivo, hanno, poi, errato, nell'affermare che la notifica del provvedimento di diniego del 20 maggio 2014 era stata correttamente eseguita il 19 giugno 2014, ai sensi dell'art. 60 del d.P.R. n. 600/1973, in quanto l'oggetto del giudizio, per come individuato dalla stessa società ricorrente, riguardava il provvedimento di diniego n. prot. 119985 del 5 novembre 2015, sotto gli specifici profili del difetto di motivazione e della sua nullità in applicazione del principio di emendabilità delle dichiarazioni fiscali; dunque, la correttezza della procedura di notificazione eseguita con riferimento al provvedimento di diniego del 20 maggio 2014 non era oggetto del giudizio, così come non era oggetto del giudizio la notificazione della successiva nota del 28 settembre 2015 (emessa dall'Ufficio in risposta alla nuova istanza presentata per il riconoscimento del credito Iva in data 20 aprile 2015), con riferimento alla quale, peraltro, la Commissione tributaria regionale aveva affermato che la notifica non era stata contestata dalla società contribuente. 9.2 Rileva, dunque, nel caso in esame , il tenore letterale dell 'art. 21 (Termine per la proposizione del ricorso) del decreto legislativo n. 546 del 1992 (Disposizioni sul processo tributario) che prevede : «

1. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato.

La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.

2. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all' articolo 19, comma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.

La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione».Dunque, il termine di sessanta giorni per proporre ricorso previsto dall'art. 21, comma primo, del decreto legislativo n. 546 del 1992 è dettato per l'ipotesi di un provvedimento esplicito di diniego, mentre per la fattispecie del rifiuto tacito il successivo comma 2 detta una disciplina specifica che contempla solo un termine di decadenza di due anni dal pagamento (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30083, in motivazione).

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, poi, alla domanda di rimborso o restituzione del credito maturato dal contribuente si applica, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione speciale in materia, la norma generale residuale di cui all'art. 21, comma 2, del decreto legislativon. 546 del 1992, che prevede il termine biennale di decadenza per la presentazione dell'istanza, che non esclude tuttavia, una volta maturato il silenzio-rifiuto, la decorrenza del termine decennale di prescrizione ex art. 2946 cod. civ.

Ne consegue che il decorso della prescrizione, che comincia solo se e quando il diritto può essere fatto valere (art. 2935 cod. civ.), è sospeso durante il tempo di formazione del silenzio-rifiuto a norma dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, laddove la richiesta al fisco di un rimborso s'intende respinta, a tutti gli effetti di legge, quando siano trascorsi 90 giorni dalla data della sua presentazione, senza che l'ufficio si sia pronunciato (cfr. Cass., 22 gennaio 2018, n. 1543).

Ciò senza prescindere dal principio pure affermato da questa Corte, secondo cui «In tema di Iva, la disposizione di cui all'art. 1 del d.P.R. n. 443 del 1997prevede la possibilità di portare in detrazione il credito per il quale non è stato accordato il rimborso in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, purché, contestualmente al diniego di rimborso, l'Amministrazione provveda alla "indicazione del credito spettante" al contribuente , con la conseguenza che , se il provvedimento di diniego di rimborso non contenga alcuna indicazione circa l'ammontare del credito perché l'Ufficio ne abbia disconosciuto l'esistenza, nessun credito potrà essere portato in detrazione dal contribuente nei successivi anni di imposta»(Cass., 30 gennaio 2019, n.2599). 9.3 Dal che deriva che la parte avrebbe dovuto impugnare specificamente il provvedimento di diniego del 20 maggio 2014, nel momento in cui ne veniva a conoscenza, affermando, in quella sede, la tempestività dell'impugnazione in ragione della mancata notifica dell'atto impugnato ed eccependo, in quella sede, la violazione dell'art. 60, comma primo, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973, potendo rilevare, in questo giudizio,come affermato dai giudici di secondo grado (anche se sul presupposto errato della correttezza della procedura di notificazione), soltanto la definitività dei provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria che avevano negato il diritto al rimborso del credito Iva, relativo all'anno2013, e il diritto di riportare il credito nell'anno successivo.

Correttamente, dunque, i giudici di secondo grado hanno affermato, nei limiti precisati, che non poteva essere oggetto di valutazione nel presente giudizio la domanda dell'appellante di rimborso del credito Iva, asseritamente vantato per il 2014, trattandosi di credito riportato dal 2013, ma in quell'anno non esistente (rectius: non riconosciuto dall'Amministrazione finanziaria).

10. Il secondo e il terzo motivo del ricorso principale sono infondati, non sussistendo alcuna omessa pronunciaex art. 112 cod. proc. civ., stante che i giudici di secondo grado hanno espressamente affermato che la definitività del diniego per il 2013 era assorbente degli ulteriori motivi di impugnazione, non essendo accertabile l'esistenza del credito già definitivamente disconosciuto in relazione all'anno 2013, venendo in rilievo nella vicenda in esame l'anno 2014,e che per le stesse ragioni non poteva essere esaminata la domanda di indebito arricchimento da parte dell'Erario, anch'essa riferita al 2013, annualità ormai definita (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).10.1 Deve richiamarsi, in proposito, l'orientamento di questa Corte secondo cui il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., si ha quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l'attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all'attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto(Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 27 novembre 2017, n. 28308). 11.Il ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, in quanto espressamente condizionato all'accoglimento del ricorso principale, deve ritenersi assorbito.

12. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso principale va rigettato , con assorbimento del ricorso incidentale; la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia delle Entratee liqui date come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale; condanna la società ricorre nte al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro10.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 3368/2019proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente tra loro, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo, in Roma, via Germanico, n. 172, coma da procura speciale notarile in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d e lla LOMBARDIAn. 2877/25/2018, depositata in data 2 1 giugno 2018 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in data 30 settembre 2015, aveva presentato il Modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), nella quale, da un lato aveva indicato al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo di euro 539.947,00; dall'altro lato aveva richiesto a rimborso (righi VX3 colonne 1 e 2) l'importo di euro 539.000,00; la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, con provvedimento n. prot. 119985, notificato il 5 novembre 2015, aveva comunicato che non era stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'ufficio, disponendo il diniego della richiesta di rimborso . In particolare, la società contribuente aveva formulato, in data 2 aprile 2015, una domanda di rimborso,respinta dall'Ufficio con nota dell'8 maggio 2015, che aveva fatto seguito ad una prima istanza di rimborso presentata in data 12 marzo 2014, rigettata dall'Ufficio con provvedimento del 20 maggio 2014, tutte in relazione all'esistenza di un credito di i mposta maturato nel 2013, per un importo di euro 538.948,00. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia, adita dalla società contribuente,aveva rigettato il ricorso, rilevando che l'atto di diniego era sufficientemente motivato e che le istanze afferenti il 2013 (istanza di rimborso ed istanza di detrazione del credito non ammesso al rimborso) erano state rigettate senza essere impugnate. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato l'appello affermando che:-) stante la correttezza della procedura di notificazione eseguita, il provvedimento di diniego era stato validamente notificato al contribuente, che, tuttavia, non lo avevaimpugnato nei termini previsti dalla legge; -) analogamente, non risultavaimpugnato il successivo diniego emesso dall'Agenzia delle Entrate alla richiesta di riporto del credito, provvedimento la cui notifica non era stata contestata da lla parte contribuente; -) p er l'effetto, risulta va no definitivi i provvedimenti dell'[OSCURATO:PERSONA] che avevano negato sia il diritto al rimborso del credito IVA, maturato nel 2013, sia il diritto a riportare il credito all'anno successivo; -) ne conseguiva che non p oteva essere oggetto di valutazione nel presente giudizio la domanda dell'appellante di rimborso del credito IVA,asseritamente vantato per il 2014, trattandosi di credito riportato dal 2013,ma in quell'anno non esistente; -) la definitività del diniego per il 2013 era assorbente degli ulteriori motivi di impugnazione, non essendo accertabile l'esistenza del credito già definitivamente disconosciuto in relazione all'anno precedente, dato che in questa sede si trattava dell'anno 2014; -) per le stesse ragioni non poteva essere esaminata la domanda di indebito arricchimento da parte dell'Erario, anch'essa riferita al 2013, annualità ormai definita. 4. L a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi . 5. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su due motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo del ricorso principale deduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 60, comma 1, lett. e) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva colto che, sebbene nessuna norma prescriveva quali attività/ricerche dovevano esattamente essere compiute dal messo notificatore, rispetto al caso di specie, la verifica operata dal messo in ordine al fatto che la contribuente, in relazione alle generiche notizie fornite dal titolare dell'attività riscontrata all'indirizzo indicato nella visura camerale dell'odierna esponente, avrebbe dovuto indurre il medesimo a compiere ulteriori accertamenti (nella specie del tutto omessi), al fine poi di verificare se il trasferimento non si fosse risolto in un mero mutamento di indirizzo nell'ambito dello stesso comune. 2. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia. Violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ..La sentenza gravata non trovava corrispondenza nella domanda d'impugnazione formulata, avendo omesso il Giudice di appello di esaminare le censure sostanziali tempestivamente proposte nel ricorso di primo grado e puntualmente riproposte nel giudizio d'appello. Secondo la Commissione tributaria regionale la definitività del provvedimento di diniego emesso dall'Ufficio di Mantova aveva precluso la disamina di tutti i motivi d'impugnazione eccepiti in ordine al (distinto) provvedimento notificato alla società contribuente. La società contribuente, in sede di giudizio di primo grado aveva rivendicato il proprio diritto «di modificare la precedente richiesta di rimborso effettuata nel Modello IVA 2014» e, quindi, di indicare in dichiarazione modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo del credito IVA in questione (euro 539.947,00) e, infine, di richiederla a rimborso, indicando quell'importo (euro 539.000,00) ai righi VX3, colonne 1 e 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva sostanzialmente omesso ogni esame, così violando il disposto delle norme in epigrafe, in base alle quali il giudice doveva porre a fondamento della propria decisione le prove proposte dalle parti, che dovevano essere valutate secondo il proprio prudente apprezzamento. 3. Il terzo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia. Violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.. Tanto in sede di primo grado, quanto in sede di appello, la società contribuente aveva denunciato l'illegittimità del provvedimento dell'Ufficio di Brescia di diniego per la richiesta di rimborso IVA 2013, richiesta in dichiarazione IVA 2015), perché negare il diritto al rimborso nel caso di specie, in cui mai era stata accertata l'inesistenza del credito, costituiva un indebito arricchimento da parte dell'Erario, ma a tale specifico motivo di censura non aveva fatto seguito alcuna pronuncia dei giudici di secondo grado. 4. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale condizionato fondato su due motivi. 5. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 19, comma 3, del decreto legislativo n. 546/1992. Nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado e nel giudizio di secondo grado, quale mera riproposizione era stata eccepita l'inammissibilità del ricorso introduttivo per violazione dell'art. 19, comma 3, del decreto legislativo n. 546/1992, in quanto i provvedimenti di diniego dell'istanza di rimborso Iva 2013 e la nota prot. n. 0015378 dell'8 maggio 2015, che aveva confermato il diniego, non erano stati oggetto di impugnazione, ma su tale eccezione i giudici di merito non si erano pronunciati. 6.Con il secondo motivo si deduce, in relazione a ll'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992. Nelle controdeduzioni all'appello di controparte, l'Agenzia delle Entrate, in via pregiudiziale, aveva eccepito l'inammissibilità dei primi due motivi di appello in quanto motivi nuovi proposti in violazione dell'art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, ma anche su questa eccezione pregiudiziale i giudici di secondo grado non si erano pronunciati. 7. E' preliminare all'esame dei motivi la ricostruzione dei fatti di causa come emergono dalla lettura delricorso per cassazione e de l controricorso con ricorso incidentale condizionato: la società contribuente, all'epoca con sede in [OSCURATO:PERSONA] (MN), Strada del Corriere, n. 2, con dichiarazione Modello IVA 2014, il 12 marzo 2014, aveva presentato istanza di rimborsodel credito dell'imposta per l'anno 2013 per un ammontare di euro 546.946,00, mediante compilazione del rigo VX4, rubricato «Importo di cui si chiede il rimborso», causale n. 8 («Articolo 30, comma 4, rimborso della minore eccedenza detraibile del triennio»); la Direzione provinciale di Mantova, con provvedimento del 20 maggio 2014 (emesso in esito all'accesso disposto presso la sede della s ocietà ), aveva negato la richiesta di rimborso del credito Iva, sulla considerazione che dai controlli effettuati era risultato che la sede legale di fatto non esisteva;la società contribuente, in data 2 aprile 2015, aveva presentato una nuova istanza per il riconoscimento del credito IVA in questione, respinta dall'Ufficio di Mantova con nota dell'8 maggio 2015, che confermava il diniego totale delle somme richieste senza autorizzazione al riporto del credito in quanto l'Ufficio non aveva potuto procedere al controllo documentale per accertare la spettanza del rimborso; la società contribuente, che aveva trasferito la propria sede sociale a Castenedolo (BS), in data 28 settembre 2015, aveva trasmesso in via telematica la dichiarazione integrativa del Modello IVA precedentemente presentato, indicando al rigo VX5 (rubricato «Importo da riportare in detrazione o in compensazione») la somma di euro 546.946,00, da computare appunto in detrazione per l'anno 2014; successivamente, in data 30 settembre 2015, la società contribuente aveva presentato il Modello IVA 2015 (relativa all'anno 2014), nella quale, da un lato aveva indicato al rigo VL26 («Eccedenza credito anno precedente») l'importo di euro 539.947,00; dall'altro lato aveva richiesto a rimborso (righi VX3, colonne 1 e 2) l'importo di euro 539.000,00; la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, con provvedimento n. prot. 119985, notificato il 5 novembre 2015, aveva comunicato che non era stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'ufficio, disponendo il diniego per la richiesta di rimborso in oggetto per un'imposta pari ad euro 538.948,00. 8.Tanto premesso, come assume la società contribuente l'oggetto del presente giudizio è il provvedimento di diniego n. prot. 119985, notificato in data 5 novembre 2015, con il quale l'Ufficio non aveva autorizzato la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso per un'imposta pari a euro 538.948,00. 8.1 La società contribuente, infatti, agiva in primo grado eccependo, con il primo motivo l'illegittimità dell'atto impugnato per carenza di motivazione, ex artt. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 e 3 della legge n. 241/1990 e con il secondo motivo la nullità del provvedimento impugnato facendo rilevare che la facoltà della società contribuente di modificare la precedente richiesta di rimborso effettuata nel modello IVA 2014, trovava fondamento nel principio di emendabilità delle dichiarazioni fiscali, in quanto mere manifestazioni di scienza, nonché nell'assenza di espresse disposizioni di legge. 8.2 I giudici di primo grado avevano rigettato il ricorso di primo grado affermando che non sussisteva il vizio di omessa motivazione poiché la pur sintetica enunciazione «non è stata autorizzata la detrazione dell'eccedenza di credito risultante dall'anno 2013, chiesta a rimborso e denegata dall'Ufficio» esprimeva efficacemente la ragione del diniego (« la società attrice aveva originariamente chiesto all'Agenzia delle Entrate di Mantova il rimborso in parola nel presentare la dichiarazione IVA per l'anno 2013, ma detta richiesta era stata rigettata per l'accertata impossibilità di eseguire una verifica contabile presso la sede sociale, non rinvenuta all'indirizzo dichiarato ai fini fiscali; avverso detto provvedimento, notificato ex art. 140 c.p.c. (per la ragione dianzi segnalata), non è stata proposta impugnazione; consequenziale è stato il rigetto della omologa richiesta formulata all'Ufficio di Brescia, con la dichiarazione IVA presentata nel 2015, quale effetto della revoca della precedente richiesta di rimborso con indicazione dell'importo per la detrazione per l'anno 2014, ancora una volta rivolta all'Ufficio di Mantova »); nel merito, evidenziavano che nonostante non constavano le modalità di notificazione del provvedimento di diniego emesso nel maggio 2015 (nota dell'8 maggio 2015 che, in risposta all'istanza del 2 aprile 2015 presentata dalla società contribuente per il riconoscimento del credito Iva in questione, aveva confermato il diniego delle somme richieste senza autorizzazione al riporto del credito in quanto l'Ufficio non aveva potuto procedere al controllo documentale per accertare la spettanza del rimborso), la doglianza era comunque infondata, quale conseguenza della definitività dell'accertamento negativo delle condizioni per convalidare la reclamata eccedenza IVA e, in ogni caso, il ricorso doveva essere ugualmente respinto, perché non risultava dimostrata la sussistenza delle condizioni (per convalidare la reclamata eccedenza Iva) e non poteva dubitarsi della illegittimità del comportamento della società [OSCURATO:PERSONA], consistito nel precludere all'Ufficio ogni possibilità di controllo rendendo irreperibile la propria sede sociale, il cui trasferimento era stato deliberato e reso pubblico soltanto il 2 febbraio 2015. 8.3 La società contribuente in sede di appello ha lamentato: 1) il Giudice di primo grado, «sebbene riconosca - affermandol o espressamente - che la corretta procedura di notificazione del provvedimento di diniego al rimborso emesso dall'Agenzia delle Entrate di Mantova sia quella prevista dall'art. 140 cod. proc. civ. (versandosi in una evidente ipotesi di «momentanea irreperibilità» della Società, che, difatti, ha trasferito la sede sociale solo in data 2 febbraio 2015), ha però omesso di verificare l'avvenuto compimento delle tre formalità previste dalla norma di riferimento; 2) la contraddittorietà del decisum dei giudici di primo grado che avevano affermato che non constavano le modalità di notificazione del provvedimento di diniego emesso nel maggio 2015, avevano rilevato d'ufficio che non era fornita la prova dell'avvenuta notifica dell'atto di diniego in parola, ma, nel contempo, avevano sostenuto che la Società avrebbe precluso all'Ufficio ogni possibilità di controllo circa la sussistenza del credito IVA in parola, rendendo irreperibile la propria sede sociale; 3) l'omessa motivazione circa l'indebito arricchimento dell'Erario lamentato in sede di primo grado; 4) l'emendabilità delle dichiarazioni fiscali. 9. Così delineato l'ambito cognitivo del giudizio di primo grado e del giudizio di appello, il primo motivo di ricorso è infondato, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto. 9.1 Ed invero, i gi udici di secondo grado, pur avendo correttamente affermato che il giudizio muoveva dal presupposto del mancato riconoscimento di un credito Ivaoggetto di provvedimento di diniego emesso dall'Agenzia delle Entrate il 20 maggio 2014 e che risultavano definitivi i provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria che avevano negato sia il diritto al rimborso del credito Iva maturato nel 2013, sia il diritto a riportare il credito all'anno successivo, hanno, poi, errato, nell'affermare che la notifica del provvedimento di diniego del 20 maggio 2014 era stata correttamente eseguita il 19 giugno 2014, ai sensi dell'art. 60 del d.P.R. n. 600/1973, in quanto l'oggetto del giudizio, per come individuato dalla stessa società ricorrente, riguardava il provvedimento di diniego n. prot. 119985 del 5 novembre 2015, sotto gli specifici profili del difetto di motivazione e della sua nullità in applicazione del principio di emendabilità delle dichiarazioni fiscali; dunque, la correttezza della procedura di notificazione eseguita con riferimento al provvedimento di diniego del 20 maggio 2014 non era oggetto del giudizio, così come non era oggetto del giudizio la notificazione della successiva nota del 28 settembre 2015 (emessa dall'Ufficio in risposta alla nuova istanza presentata per il riconoscimento del credito Iva in data 20 aprile 2015), con riferimento alla quale, peraltro, la Commissione tributaria regionale aveva affermato che la notifica non era stata contestata dalla società contribuente. 9.2 Rileva, dunque, nel caso in esame , il tenore letterale dell 'art. 21 (Termine per la proposizione del ricorso) del decreto legislativo n. 546 del 1992 (Disposizioni sul processo tributario) che prevede : « 1. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. 2. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all' articolo 19, comma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione».Dunque, il termine di sessanta giorni per proporre ricorso previsto dall'art. 21, comma primo, del decreto legislativo n. 546 del 1992 è dettato per l'ipotesi di un provvedimento esplicito di diniego, mentre per la fattispecie del rifiuto tacito il successivo comma 2 detta una disciplina specifica che contempla solo un termine di decadenza di due anni dal pagamento (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30083, in motivazione). Secondo la giurisprudenza di questa Corte, poi, alla domanda di rimborso o restituzione del credito maturato dal contribuente si applica, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione speciale in materia, la norma generale residuale di cui all'art. 21, comma 2, del decreto legislativon. 546 del 1992, che prevede il termine biennale di decadenza per la presentazione dell'istanza, che non esclude tuttavia, una volta maturato il silenzio-rifiuto, la decorrenza del termine decennale di prescrizione ex art. 2946 cod. civ. Ne consegue che il decorso della prescrizione, che comincia solo se e quando il diritto può essere fatto valere (art. 2935 cod. civ.), è sospeso durante il tempo di formazione del silenzio-rifiuto a norma dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992, laddove la richiesta al fisco di un rimborso s'intende respinta, a tutti gli effetti di legge, quando siano trascorsi 90 giorni dalla data della sua presentazione, senza che l'ufficio si sia pronunciato (cfr. Cass., 22 gennaio 2018, n. 1543). Ciò senza prescindere dal principio pure affermato da questa Corte, secondo cui «In tema di Iva, la disposizione di cui all'art. 1 del d.P.R. n. 443 del 1997prevede la possibilità di portare in detrazione il credito per il quale non è stato accordato il rimborso in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, purché, contestualmente al diniego di rimborso, l'Amministrazione provveda alla "indicazione del credito spettante" al contribuente , con la conseguenza che , se il provvedimento di diniego di rimborso non contenga alcuna indicazione circa l'ammontare del credito perché l'Ufficio ne abbia disconosciuto l'esistenza, nessun credito potrà essere portato in detrazione dal contribuente nei successivi anni di imposta»(Cass., 30 gennaio 2019, n.2599). 9.3 Dal che deriva che la parte avrebbe dovuto impugnare specificamente il provvedimento di diniego del 20 maggio 2014, nel momento in cui ne veniva a conoscenza, affermando, in quella sede, la tempestività dell'impugnazione in ragione della mancata notifica dell'atto impugnato ed eccependo, in quella sede, la violazione dell'art. 60, comma primo, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973, potendo rilevare, in questo giudizio,come affermato dai giudici di secondo grado (anche se sul presupposto errato della correttezza della procedura di notificazione), soltanto la definitività dei provvedimenti dell'Amministrazione finanziaria che avevano negato il diritto al rimborso del credito Iva, relativo all'anno2013, e il diritto di riportare il credito nell'anno successivo. Correttamente, dunque, i giudici di secondo grado hanno affermato, nei limiti precisati, che non poteva essere oggetto di valutazione nel presente giudizio la domanda dell'appellante di rimborso del credito Iva, asseritamente vantato per il 2014, trattandosi di credito riportato dal 2013, ma in quell'anno non esistente (rectius: non riconosciuto dall'Amministrazione finanziaria). 10. Il secondo e il terzo motivo del ricorso principale sono infondati, non sussistendo alcuna omessa pronunciaex art. 112 cod. proc. civ., stante che i giudici di secondo grado hanno espressamente affermato che la definitività del diniego per il 2013 era assorbente degli ulteriori motivi di impugnazione, non essendo accertabile l'esistenza del credito già definitivamente disconosciuto in relazione all'anno 2013, venendo in rilievo nella vicenda in esame l'anno 2014,e che per le stesse ragioni non poteva essere esaminata la domanda di indebito arricchimento da parte dell'Erario, anch'essa riferita al 2013, annualità ormai definita (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).10.1 Deve richiamarsi, in proposito, l'orientamento di questa Corte secondo cui il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., si ha quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l'attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all'attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto(Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 27 novembre 2017, n. 28308). 11.Il ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, in quanto espressamente condizionato all'accoglimento del ricorso principale, deve ritenersi assorbito. 12. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso principale va rigettato , con assorbimento del ricorso incidentale; la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia delle Entratee liqui date come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale; condanna la società ricorre nte al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro10.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’
Sentenza Cassazione n. 16135/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris