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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 1 aprile 2026

Cassazione n. 08105/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24641/2021 del ruolo generale, propostoECOENERGIA [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), inpersona dell’amministratore unico, legale rappresentante protempore, ing. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giustaprocura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall'avv.[OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 66R09 C 557 V).- RICORRENTE –CONTROil [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona delSindaco pro tempore, Ins. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso,in forza di deliberazione della Giunta comunale n. 89 del 30settembre 2021 e di procura speciale e nomina poste in calce alNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale TMO NTN70B42 C675 M).- CONTRORICORRENTE –per la cassazione della sentenza n. 1512/12/2021 della Commissionetributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA], depositata il 19 febbraio 2021.UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 16 dicembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA].1.

Oggetto del contendere è l’avviso in atti con cui il Comune diBisaccia accertò per l’anno di imposta 2012 la debenza da parte diEcoenergia [OSCURATO:SOCIETA]. della somma di 19.400,00 €, oltreaccessori, a titolo di Tosap in ragione dell’attraversamento di terreni etratturi comunali per la connessione alla rete elettrica nazionalemediante una linea in cavo interrato.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA], con lasentenza impugnata, rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]. avverso la pronuncia n. 1689/5/2017 dellaCommissione tributaria provinciale di Avellino (che aveva ridotto lamisura dell’imposta alla somma di 18.400,00 €), assumendo che:- [OSCURATO:SOCIETA]. veniva autorizzata con decreto n.274/2006della Regione [OSCURATO:SOCIETA] alla costruzione di un impianto eolico cheprevedeva la realizzazione di un cavidotto interrato che attraversavail territorio dell'ente comunale appellato;- con decreto n.215/2008 l'autorizzazione veniva volturata infavore della odierna appellante, società controllata dalla Ecoenergias.r.l.;Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026- già in primo grado il Comune di Bisaccia aveva prodotto ingiudizio una nota del 4 gennaio 2012, a firma dei legali rappresentatidi entrambe le società, con la quale le stesse rappresentavano chel'importo della Tosap per gli anni 2007,2008 e 2009 era pari a18.400,00 € (ovvero la somma determinata nella sentenzaappellata), dichiarando la propria disponibilità al versamento di taleimporto che a tale data risultava effettuato solo per l'anno 2007;- appariva evidente che, «[…] anche alla luce del contenuto dellanota inviata dalle due società al Comune di Bisaccia, debba ritenersiche l'avviso di accertamento (che sotto il profilo sostanziale reitera ilcontenuto degli avvisi relativi agli anni di imposta precedenti) siaadeguatamente motivato attraverso il riferimento ai decretidirigenziali di autorizzazione della Regione [OSCURATO:SOCIETA]»;- «[…] occorre registrare una evidente discrasia tra il contenutodell'atto impugnato che si riferisce ad "attraversamento di terreni etratturi" ed il contenuto di una nota del responsabile del serviziotecnico del Comune di Bisaccia che in una nota del 29.06.2011indirizzata al Responsabile del [OSCURATO:PERSONA], facendo seguitoalla richiesta di quantificazione della lunghezza dei cavi interrati,riferisce invece il tributo a "strade comunali"»;- «Evidenti risultano, altresì, le conseguenze che potrebberoderivare da tale diversità fattuale quanto al profilo impositivo relativoalla Tosap»;- «L'art. 46 del d.lgs. 503/93 prevede, infatti la possibilità diapplicare l'imposta per le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolostradale ma non anche dei terreni mentre qualche dubbio potrebbesorgere con riferimento ai tratturi di campagna, strade armentizieche, però, rientrano certamente nel demanio pubblico ovvero nelNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026patrimonio indisponibile quali beni sottoposti a tutela storicoambientale».- «Appare, dunque infondato il richiamo all'art. 38 commi 1 e 5che esclude dalla applicazione della Tosap le strade ovvero i beni delpatrimonio disponibile dei Comuni».- la dedotta violazione dell’art. 47 d.lgs. n. 546/1992 costituiscemotivo nuovo;- «Occorre […] rilevare come l'art. 50 del decreto prevedal'obbligo di denuncia da parte dei soggetti tenuti al pagamento entro30 giorni dal rilascio dell'atto di concessione e che nello stessotermine deve essere effettuato il versamento della imposta dovuta,mentre per gli anni successivi la denuncia non è necessaria acondizione che non si siano verificate variazioni tali da determinareun diverso ammontare della tassa dovuta»;- «Nella fattispecie in esame l'appellante non solo haespressamente riconosciuto con la nota sopra richiamata chel'importo dovuto era pari ad € 18.400,00 ma non ha provveduto adinviare alcuna comunicazione successiva che potesse indurre l'ente amodificare la quantificazione della Tosap».- «[…] deve ritenersi che ricada sul contribuente l'onere dicontestare la quantificazione in precedenza operata dall'ente (nellafattispecie proposta in via transattiva dallo stesso contribuente), e ciòdeve fare attraverso la puntuale indicazione della effettivaoccupazione di sottosuolo nonché la natura dei relativi terreni che siritengono esonerati dall'imposta»;- Nella fattispecie il contribuente non ha offerto alcun elementoconcreto di fatto sul quale poter fondare una rideterminazione delNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026tributo alla luce dei presupposti normativi dallo stesso richiamati, nonpotendo ritenersi che la mera indicazione nell'atto di autorizzazioneanche ai "terreni" possa ritenersi sufficiente ad escludere anche inparte la debenza del tributo così come calcolato dall'ente, consideratoaltresì che i tratturi, strade armentizie di passaggio adibite anche apascolo, insistono su terreni e, dunque, possono legittimamenterientrare nel concetto di sottosuolo e soprassuolo stradale richiamatodall'art. 46 comma I per l'applicazione della Tosap per condutturecavi ed impianti» (così nella sentenza impugnata).3. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. proponeva ricorso per cassazioneavverso detta pronuncia con atto notificato il 20 settembre 2021,formulando otto motivi di impugnazione, successivamentedepositando memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.4.

Il Comune di Bisaccia resisteva con controricorso notificato il 2novembre 2021, successivamente depositando memoria illustrativa aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di impugnazione la contribuente haeccepito, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione degli artt. 1, comma 162, della legge n. 296/2006 e 7 dellalegge n. 212/2000, rappresentando il deficit di motivazionedell’avviso in esame per non aver indicato l’aliquota applicata e lamisura dell’area interrata occupata e quindi la base imponibile,considerando erronea la valutazione del Giudice regionale nella partein cui ha rinvenuto gli elementi mancanti nell’avviso da unadichiarazione della società e dal decreto che autorizzaval’autorizzazione delle centrale eolica e del successivo decreto divoltura del titolo alla società ricorrente, sebbene il primo di taliNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026documenti non fosse stato richiamato nell’avviso e nessuno di tali atticonteneva i dati concernenti le aliquote applicate e la misuradell’occupazione.1.1.

Il motivo risulta fondato.La ricorrente ha avuto cura di riportare l’integrale contenutodell’avviso (v. pagina n. 3 del ricorso), il quale, dopo aver richiamato«gli atti esistenti presso l’ufficio e le risultanze degli accertamentidisposti», nonché il regolamento comunale in tema di Tosap e quellogenerale delle entrate comunale, nonché la deliberazione di giunta n.89/2006 di approvazione delle tariffe, il d.lgs. n. 471/1997 e472/1997, oltre che gli artt. 38/57 d.lgs. n. 507/1993, ha accertatoper l’«autorizzazione attraversamento terreni e tratturi comunali perla connessione alla rete elettrica nazionale con una linea in cavointerrato a 30Kv fino alla sottostazione di trasformazione ubicata inlocalità Cresciuto del Comune di Bisaccia (decreto dirigenzialeRegione [OSCURATO:SOCIETA] n. 274 del 12/7/2006 e successivo n. 11 del27/4/2011)» l’«imposta dovuta anno 2009 € 19.000,00» e dunque diquella omessa di pari importo, oltre alle sanzioni per il mancatoversamento (30% pari a 5.820,00 €), agli interessi dal 1° gennaio2013 (pari a 862,93 €) e le spese di notifica (5,00 €), per un totale di26.082,93 €.Alla luce di quanto precede, l’avviso ha, dunque, indicato il titolodella pretesa (Tosap per cavidotto), l’anno di imposta (2012) e lasomma dovuta (19.400,00 €) e gli accessori, richiamando i citati atti.La ricorrente ha lamentato il vizio di motivazione dell’avviso pernon aver indicato l’aliquota o le aliquote applicate e la misuradell’area interrata occupata, lamentando - come detto – che in essonon era stata richiamata la dichiarazione resa dalla società eNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026menzionata dal Giudice e nessuno degli atti considerati dal Giudiceregionale indicava le aliquote applicate e le misura dell’area interrataoccupata.La doglianza – come si diceva – risulta fondata.1.2.

L’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 prevede che «Gliprescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241,concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi,indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hannodeterminato la decisione dell'amministrazione.

Se nella motivazione sifa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'attoche lo richiama».Analogamente, l’art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006dispone «Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devonoessere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragionigiuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimonon ne riproduca il contenuto essenziale».1.3.

Da tali contenuti normativi si evince che la motivazioneelemento essenziale dello stesso, sulla cui base va definito il themadecidendum e probandum dell'eventuale successivo giudizio diimpugnazione, consentendo il controllo interno e giurisdizionaledell'atto, al fine di accertare la correttezza dell'operatodell'Amministrazione (cfr. Cass. n. 29335/2025, che richiama Cass.,Sez.

Un. n. 19854/2004, Cass. n. 15842 e n. 25054/2006; Cass. n.23009/2009; Cass. n. 7056 e n. 22003/2014; Cass. n. 26472/2014;Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026Cass. n. 20251/2015; Corte Cost. n. 244/2009 e Corte Cost. n.98/2014 circa l'immodificabilità in corso di causa della motivazionedell'avviso).Per tale via, l'originaria inidoneità motivazionale dell'attocomporta l'invalidità di questo, giacchè nel procedimento tributario, lamotivazione dell'avviso di accertamento assolve ad una pluralità difunzioni, atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente,delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nellasuccessiva fase processuale contenziosa, consente una correttadialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi diricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibiliargomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quellefondanti l'impugnazione e, infine, assicura, in ossequio al principiocostituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativaefficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo dicomprendere la ratio della decisione adottata (cfr. Cass. 29335/2025cit., che richiama Cass. n. 22003/2014; Cass. n. 9810/2015).1.4.

Questa Corte ha ritenuto adeguatamente motivato un avvisodi accertamento relativo alla Tosap che indicava la superficieimponibile e la tariffa applicata corrispondente a quella prevista dallalegge, ossia gli elementi costitutivi della pretesa tributaria, avendo intali termini l'Amministrazione posto il contribuente in grado diconoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi,di contestarne efficacemente in giudizio l'"an" ed il "quantumdebeatur" (cfr. Cass. n. 4948/2025) e tale ordine di idee va quiribadito, per ritenere inadempiuto tale obbligo nell’avviso impugnato.In esso, infatti, non vi è traccia della tariffa applicata e dellamisura dell’area interrata, il che ha costretto la contribuente nellecondizioni di promuovere, sotto tale aspetto, un ricorso “al buio”,Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026contestando, con il secondo motivo dell’originario ricorso, nelladichiarata «impossibilità di esercitare con cognizione di causa leproprie difese riguardo al merito della pretesa fiscale, […] la radicaleinfondatezza della ripresa e relativi presupposti, nonché ladeterminazione di tutte le voci di spesa» (così nella trascrizione apagina n. 5 del ricorso in esame), evenienza questa che una correttamotivazione dell’avviso, secondo le indicazioni normative soprariportate, vuole giustappunto evitare.Del resto, sono i medesimi contenuti della sentenza impugnata aconfermare il predetto deficit motivazionale dell’avviso impugnato,ove si consideri che essa per considerare l’avviso compiutamentemotivato ha dovuto far ricorso ad atti ad esso esterni, uno dei qualinon richiamato nell’avviso e gli altri (richiamati, ma) privi di ognielemento di determinazione dell’imposta, così finendo con ilconfermare il dedotto vizio dell’avviso.In particolare, la Commissione ha valorizzato la nota provenientedalla società del 4 gennaio 2012 (con cui si esprimeva la volontà diversare la somma di 18.400,00 € a titolo di Tosap per gli anni diimposta 2007/2009), che però non è stata richiamata nell’avvisoimpugnato per fondare la richiesta (di 19.400,00 €) peraltromaggiore, il che dimostra come, in realtà, il Comune non abbiaconsiderato tale nota nella redazione dell’atto in linea coerente con lanatura transattiva della menzionata dichiarazione, come riconosciutodello stesso Giudice d’appello (v. pagina n. 4 della sentenza).Per altra via, sia la determinazione n. 274/2006 di autorizzazionedella Regione [OSCURATO:SOCIETA] alla realizzazione di un impianto eolico, che ildecreto n. 215/2008 sempre della Regione [OSCURATO:SOCIETA] di volturadell’autorizzazione alla ricorrente, considerati dalla Commissioneregionale per ritenere motivato l’avviso, pur essendo solo il primo diNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026essi richiamato nell’atto di accertamento, risultano privi di ogniriferimento alla quantificazione dell’imposta, alle aliquote applicate edalla misura dell’occupazione, alla luce dei suoi contenuti interamenteriprodotti in ricorso (v. pagine nn. 13/24).Consegue a tali osservazioni che la conoscenza delle ragioni per lequali l’imposta è stata determinata nella misura di 19.400,00 € èemersa solo nel corso del giudizio, tramite la produzione documentaledel Comune, la quale è stata funzionale, prima ancora che adimostrare la fondatezza della pretesa, a dar conto delle sue ragioni,come reso evidente dalla documentazione menzionata alle pagina nn.3 e 4 del controricorso (depositata in primo grado), il tutto, quindi,nei termini di una motivazione postuma certamente non consentita(cfr., tra le tante, Cass. n. 11284/2022, che richiama Cass. n.2382/2018, n. 12400/2018, n. 3762/2019, Cass. n. 28560/2021).1.5.

Per le illustrate ragioni il motivo va accolto e l’avviso varitenuto nullo per difetto di motivazione.2.

Resta assorbito nella tombale valutazione che precede lavalutazione degli altri motivi di impugnazione, taluni dichiaratamenteproposti in via subordinata e concernenti:a) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 112, 132, secondo comma, num. 4 e118 disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza permotivazione carente, apparente, perplessa, contradditoria edincomprensibile od omessa pronuncia sulla questione relativa allamotivazione dell’avviso di accertamento impugnato (secondacensura);Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026b) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., laviolazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 112, 132, secondo comma, num. 4 e118 disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza permotivazione carente, apparente, perplessa, contradditoria edincomprensibile od omessa pronuncia sulla questione relativa aldenegato valore confessoria della nota del 4 gennaio 2012 (terzacensura);c) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 50 d.lgs. n. 504/1993 e2731, 1988, 1965 e 1966 c.c. in tema di omessa denuncia e sulvalore meramente transattivo della predetta dichiarazione (quartacensura);d) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt.1, comma 132, della leggen. 296/2006 e 2697 c.c. per aver il Giudice regionale ribaltato l’oneredella prova sui fatti costitutivi della pretesa fiscale nella parte in cuiha ritenuto che la contribuente non avesse fornito prova dellacontestazione avanzata in ordine alla quantificazione del tributo(quinta censura);e) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 132, secondo comma, num. 4 e 118disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza per motivazionecarente, apparente, perplessa, contradditoria ed incomprensibile nellaparte in cui ha ritenuto compiuta la motivazione in base ai contenutidel provvedimento autorizzativo (sesta censura);Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026f) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 nella parte in cuiha ritenuto nuovo il motivo relativo alla violazione dell’art. 47 d.lgs.n. 504/1992 (settima censura);g) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4e 3, c.p.c., la violazione degli artt. 1 d.lgs. n. 546/1992 e 324 c.p.c.,nonché dell’art. 2909 c.c. laddove la Commissione ha rigettatol’appello e confermato la decisione di prime cure che aveva stabilito lamisura dell’imposta nella mino somma di 18.400,00 € in contrastocon il giudicato interno formatosi sull’applicazione del criterio dideterminazione della tassa stabilito dall’art. 47 d.lgs. n. 507/1993,che comportava la sua misura nella ben inferiore somma di 2.582,28€ (ottava censura).3.

Alla luce di quanto precede, l’accoglimento del primo motivoconduce alla cassazione della sentenza impugnata e, non occorrendoulteriori accertamenti in fatto, la causa va anche decisa nel merito,accogliendo l’originario ricorso ed annullando l’avviso impugnato.4.

Resta assorbita, a fronte del vizio tombale considerato, ognivalutazione sulle questioni, dedotte dalla contribuente nella memoriaex art. 380-bis. 1, c.p.c., della carenza di potere del Comune ademettere l’atto impugnato per aver aderito al diverso regime Cosap,nonché sul dedotto giudicato derivato dalla sentenza n. 268/2/2023della Corte di giustizia di secondo grado della [OSCURATO:SOCIETA].5.

Le spese dell’intero giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara assorbiti glialtri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e,Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso ed annulla l’avvisoimpugnato.Condanna il Comune di Bisaccia al pagamento delle spese di lite, cheliquida, per il primo grado, nella somma di 3.471,00 € percompetenze, per il secondo grado nella somma di 3.964,00 € percompetenze e per il presente grado nella somma di 3.082,00 € percompetenze, oltre accessori e 200,00 € di spese vive relative algiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 dicembre 2025.[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24641/2021 del ruolo generale, propostoECOENERGIA [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), inpersona dell’amministratore unico, legale rappresentante protempore, ing. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giustaprocura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall'avv.[OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 66R09 C 557 V).- RICORRENTE –CONTROil [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona delSindaco pro tempore, Ins. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso,in forza di deliberazione della Giunta comunale n. 89 del 30settembre 2021 e di procura speciale e nomina poste in calce alNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale TMO NTN70B42 C675 M).- CONTRORICORRENTE –per la cassazione della sentenza n. 1512/12/2021 della Commissionetributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA], depositata il 19 febbraio 2021.UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 16 dicembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA].1. Oggetto del contendere è l’avviso in atti con cui il Comune diBisaccia accertò per l’anno di imposta 2012 la debenza da parte diEcoenergia [OSCURATO:SOCIETA]. della somma di 19.400,00 €, oltreaccessori, a titolo di Tosap in ragione dell’attraversamento di terreni etratturi comunali per la connessione alla rete elettrica nazionalemediante una linea in cavo interrato.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA], con lasentenza impugnata, rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]. avverso la pronuncia n. 1689/5/2017 dellaCommissione tributaria provinciale di Avellino (che aveva ridotto lamisura dell’imposta alla somma di 18.400,00 €), assumendo che:- [OSCURATO:SOCIETA]. veniva autorizzata con decreto n.274/2006della Regione [OSCURATO:SOCIETA] alla costruzione di un impianto eolico cheprevedeva la realizzazione di un cavidotto interrato che attraversavail territorio dell'ente comunale appellato;- con decreto n.215/2008 l'autorizzazione veniva volturata infavore della odierna appellante, società controllata dalla Ecoenergias.r.l.;Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026- già in primo grado il Comune di Bisaccia aveva prodotto ingiudizio una nota del 4 gennaio 2012, a firma dei legali rappresentatidi entrambe le società, con la quale le stesse rappresentavano chel'importo della Tosap per gli anni 2007,2008 e 2009 era pari a18.400,00 € (ovvero la somma determinata nella sentenzaappellata), dichiarando la propria disponibilità al versamento di taleimporto che a tale data risultava effettuato solo per l'anno 2007;- appariva evidente che, «[…] anche alla luce del contenuto dellanota inviata dalle due società al Comune di Bisaccia, debba ritenersiche l'avviso di accertamento (che sotto il profilo sostanziale reitera ilcontenuto degli avvisi relativi agli anni di imposta precedenti) siaadeguatamente motivato attraverso il riferimento ai decretidirigenziali di autorizzazione della Regione [OSCURATO:SOCIETA]»;- «[…] occorre registrare una evidente discrasia tra il contenutodell'atto impugnato che si riferisce ad "attraversamento di terreni etratturi" ed il contenuto di una nota del responsabile del serviziotecnico del Comune di Bisaccia che in una nota del 29.06.2011indirizzata al Responsabile del [OSCURATO:PERSONA], facendo seguitoalla richiesta di quantificazione della lunghezza dei cavi interrati,riferisce invece il tributo a "strade comunali"»;- «Evidenti risultano, altresì, le conseguenze che potrebberoderivare da tale diversità fattuale quanto al profilo impositivo relativoalla Tosap»;- «L'art. 46 del d.lgs. 503/93 prevede, infatti la possibilità diapplicare l'imposta per le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolostradale ma non anche dei terreni mentre qualche dubbio potrebbesorgere con riferimento ai tratturi di campagna, strade armentizieche, però, rientrano certamente nel demanio pubblico ovvero nelNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026patrimonio indisponibile quali beni sottoposti a tutela storicoambientale».- «Appare, dunque infondato il richiamo all'art. 38 commi 1 e 5che esclude dalla applicazione della Tosap le strade ovvero i beni delpatrimonio disponibile dei Comuni».- la dedotta violazione dell’art. 47 d.lgs. n. 546/1992 costituiscemotivo nuovo;- «Occorre […] rilevare come l'art. 50 del decreto prevedal'obbligo di denuncia da parte dei soggetti tenuti al pagamento entro30 giorni dal rilascio dell'atto di concessione e che nello stessotermine deve essere effettuato il versamento della imposta dovuta,mentre per gli anni successivi la denuncia non è necessaria acondizione che non si siano verificate variazioni tali da determinareun diverso ammontare della tassa dovuta»;- «Nella fattispecie in esame l'appellante non solo haespressamente riconosciuto con la nota sopra richiamata chel'importo dovuto era pari ad € 18.400,00 ma non ha provveduto adinviare alcuna comunicazione successiva che potesse indurre l'ente amodificare la quantificazione della Tosap».- «[…] deve ritenersi che ricada sul contribuente l'onere dicontestare la quantificazione in precedenza operata dall'ente (nellafattispecie proposta in via transattiva dallo stesso contribuente), e ciòdeve fare attraverso la puntuale indicazione della effettivaoccupazione di sottosuolo nonché la natura dei relativi terreni che siritengono esonerati dall'imposta»;- Nella fattispecie il contribuente non ha offerto alcun elementoconcreto di fatto sul quale poter fondare una rideterminazione delNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026tributo alla luce dei presupposti normativi dallo stesso richiamati, nonpotendo ritenersi che la mera indicazione nell'atto di autorizzazioneanche ai "terreni" possa ritenersi sufficiente ad escludere anche inparte la debenza del tributo così come calcolato dall'ente, consideratoaltresì che i tratturi, strade armentizie di passaggio adibite anche apascolo, insistono su terreni e, dunque, possono legittimamenterientrare nel concetto di sottosuolo e soprassuolo stradale richiamatodall'art. 46 comma I per l'applicazione della Tosap per condutturecavi ed impianti» (così nella sentenza impugnata).3. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. proponeva ricorso per cassazioneavverso detta pronuncia con atto notificato il 20 settembre 2021,formulando otto motivi di impugnazione, successivamentedepositando memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.4. Il Comune di Bisaccia resisteva con controricorso notificato il 2novembre 2021, successivamente depositando memoria illustrativa aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente haeccepito, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione degli artt. 1, comma 162, della legge n. 296/2006 e 7 dellalegge n. 212/2000, rappresentando il deficit di motivazionedell’avviso in esame per non aver indicato l’aliquota applicata e lamisura dell’area interrata occupata e quindi la base imponibile,considerando erronea la valutazione del Giudice regionale nella partein cui ha rinvenuto gli elementi mancanti nell’avviso da unadichiarazione della società e dal decreto che autorizzaval’autorizzazione delle centrale eolica e del successivo decreto divoltura del titolo alla società ricorrente, sebbene il primo di taliNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026documenti non fosse stato richiamato nell’avviso e nessuno di tali atticonteneva i dati concernenti le aliquote applicate e la misuradell’occupazione.1.1. Il motivo risulta fondato.La ricorrente ha avuto cura di riportare l’integrale contenutodell’avviso (v. pagina n. 3 del ricorso), il quale, dopo aver richiamato«gli atti esistenti presso l’ufficio e le risultanze degli accertamentidisposti», nonché il regolamento comunale in tema di Tosap e quellogenerale delle entrate comunale, nonché la deliberazione di giunta n.89/2006 di approvazione delle tariffe, il d.lgs. n. 471/1997 e472/1997, oltre che gli artt. 38/57 d.lgs. n. 507/1993, ha accertatoper l’«autorizzazione attraversamento terreni e tratturi comunali perla connessione alla rete elettrica nazionale con una linea in cavointerrato a 30Kv fino alla sottostazione di trasformazione ubicata inlocalità Cresciuto del Comune di Bisaccia (decreto dirigenzialeRegione [OSCURATO:SOCIETA] n. 274 del 12/7/2006 e successivo n. 11 del27/4/2011)» l’«imposta dovuta anno 2009 € 19.000,00» e dunque diquella omessa di pari importo, oltre alle sanzioni per il mancatoversamento (30% pari a 5.820,00 €), agli interessi dal 1° gennaio2013 (pari a 862,93 €) e le spese di notifica (5,00 €), per un totale di26.082,93 €.Alla luce di quanto precede, l’avviso ha, dunque, indicato il titolodella pretesa (Tosap per cavidotto), l’anno di imposta (2012) e lasomma dovuta (19.400,00 €) e gli accessori, richiamando i citati atti.La ricorrente ha lamentato il vizio di motivazione dell’avviso pernon aver indicato l’aliquota o le aliquote applicate e la misuradell’area interrata occupata, lamentando - come detto – che in essonon era stata richiamata la dichiarazione resa dalla società eNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026menzionata dal Giudice e nessuno degli atti considerati dal Giudiceregionale indicava le aliquote applicate e le misura dell’area interrataoccupata.La doglianza – come si diceva – risulta fondata.1.2. L’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 prevede che «Gliprescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241,concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi,indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hannodeterminato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione sifa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'attoche lo richiama».Analogamente, l’art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006dispone «Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devonoessere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragionigiuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimonon ne riproduca il contenuto essenziale».1.3. Da tali contenuti normativi si evince che la motivazioneelemento essenziale dello stesso, sulla cui base va definito il themadecidendum e probandum dell'eventuale successivo giudizio diimpugnazione, consentendo il controllo interno e giurisdizionaledell'atto, al fine di accertare la correttezza dell'operatodell'Amministrazione (cfr. Cass. n. 29335/2025, che richiama Cass.,Sez. Un. n. 19854/2004, Cass. n. 15842 e n. 25054/2006; Cass. n.23009/2009; Cass. n. 7056 e n. 22003/2014; Cass. n. 26472/2014;Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026Cass. n. 20251/2015; Corte Cost. n. 244/2009 e Corte Cost. n.98/2014 circa l'immodificabilità in corso di causa della motivazionedell'avviso).Per tale via, l'originaria inidoneità motivazionale dell'attocomporta l'invalidità di questo, giacchè nel procedimento tributario, lamotivazione dell'avviso di accertamento assolve ad una pluralità difunzioni, atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente,delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nellasuccessiva fase processuale contenziosa, consente una correttadialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi diricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibiliargomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quellefondanti l'impugnazione e, infine, assicura, in ossequio al principiocostituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativaefficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo dicomprendere la ratio della decisione adottata (cfr. Cass. 29335/2025cit., che richiama Cass. n. 22003/2014; Cass. n. 9810/2015).1.4. Questa Corte ha ritenuto adeguatamente motivato un avvisodi accertamento relativo alla Tosap che indicava la superficieimponibile e la tariffa applicata corrispondente a quella prevista dallalegge, ossia gli elementi costitutivi della pretesa tributaria, avendo intali termini l'Amministrazione posto il contribuente in grado diconoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi,di contestarne efficacemente in giudizio l'"an" ed il "quantumdebeatur" (cfr. Cass. n. 4948/2025) e tale ordine di idee va quiribadito, per ritenere inadempiuto tale obbligo nell’avviso impugnato.In esso, infatti, non vi è traccia della tariffa applicata e dellamisura dell’area interrata, il che ha costretto la contribuente nellecondizioni di promuovere, sotto tale aspetto, un ricorso “al buio”,Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026contestando, con il secondo motivo dell’originario ricorso, nelladichiarata «impossibilità di esercitare con cognizione di causa leproprie difese riguardo al merito della pretesa fiscale, […] la radicaleinfondatezza della ripresa e relativi presupposti, nonché ladeterminazione di tutte le voci di spesa» (così nella trascrizione apagina n. 5 del ricorso in esame), evenienza questa che una correttamotivazione dell’avviso, secondo le indicazioni normative soprariportate, vuole giustappunto evitare.Del resto, sono i medesimi contenuti della sentenza impugnata aconfermare il predetto deficit motivazionale dell’avviso impugnato,ove si consideri che essa per considerare l’avviso compiutamentemotivato ha dovuto far ricorso ad atti ad esso esterni, uno dei qualinon richiamato nell’avviso e gli altri (richiamati, ma) privi di ognielemento di determinazione dell’imposta, così finendo con ilconfermare il dedotto vizio dell’avviso.In particolare, la Commissione ha valorizzato la nota provenientedalla società del 4 gennaio 2012 (con cui si esprimeva la volontà diversare la somma di 18.400,00 € a titolo di Tosap per gli anni diimposta 2007/2009), che però non è stata richiamata nell’avvisoimpugnato per fondare la richiesta (di 19.400,00 €) peraltromaggiore, il che dimostra come, in realtà, il Comune non abbiaconsiderato tale nota nella redazione dell’atto in linea coerente con lanatura transattiva della menzionata dichiarazione, come riconosciutodello stesso Giudice d’appello (v. pagina n. 4 della sentenza).Per altra via, sia la determinazione n. 274/2006 di autorizzazionedella Regione [OSCURATO:SOCIETA] alla realizzazione di un impianto eolico, che ildecreto n. 215/2008 sempre della Regione [OSCURATO:SOCIETA] di volturadell’autorizzazione alla ricorrente, considerati dalla Commissioneregionale per ritenere motivato l’avviso, pur essendo solo il primo diNumero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026essi richiamato nell’atto di accertamento, risultano privi di ogniriferimento alla quantificazione dell’imposta, alle aliquote applicate edalla misura dell’occupazione, alla luce dei suoi contenuti interamenteriprodotti in ricorso (v. pagine nn. 13/24).Consegue a tali osservazioni che la conoscenza delle ragioni per lequali l’imposta è stata determinata nella misura di 19.400,00 € èemersa solo nel corso del giudizio, tramite la produzione documentaledel Comune, la quale è stata funzionale, prima ancora che adimostrare la fondatezza della pretesa, a dar conto delle sue ragioni,come reso evidente dalla documentazione menzionata alle pagina nn.3 e 4 del controricorso (depositata in primo grado), il tutto, quindi,nei termini di una motivazione postuma certamente non consentita(cfr., tra le tante, Cass. n. 11284/2022, che richiama Cass. n.2382/2018, n. 12400/2018, n. 3762/2019, Cass. n. 28560/2021).1.5. Per le illustrate ragioni il motivo va accolto e l’avviso varitenuto nullo per difetto di motivazione.2. Resta assorbito nella tombale valutazione che precede lavalutazione degli altri motivi di impugnazione, taluni dichiaratamenteproposti in via subordinata e concernenti:a) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 112, 132, secondo comma, num. 4 e118 disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza permotivazione carente, apparente, perplessa, contradditoria edincomprensibile od omessa pronuncia sulla questione relativa allamotivazione dell’avviso di accertamento impugnato (secondacensura);Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026b) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., laviolazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 112, 132, secondo comma, num. 4 e118 disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza permotivazione carente, apparente, perplessa, contradditoria edincomprensibile od omessa pronuncia sulla questione relativa aldenegato valore confessoria della nota del 4 gennaio 2012 (terzacensura);c) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 50 d.lgs. n. 504/1993 e2731, 1988, 1965 e 1966 c.c. in tema di omessa denuncia e sulvalore meramente transattivo della predetta dichiarazione (quartacensura);d) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., laviolazione e/o falsa applicazione degli artt.1, comma 132, della leggen. 296/2006 e 2697 c.c. per aver il Giudice regionale ribaltato l’oneredella prova sui fatti costitutivi della pretesa fiscale nella parte in cuiha ritenuto che la contribuente non avesse fornito prova dellacontestazione avanzata in ordine alla quantificazione del tributo(quinta censura);e) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione degli artt. 36, comma 2, 61 e 1 d.lgs. 546/92, incombinato disposto con gli artt. 132, secondo comma, num. 4 e 118disp./trans. c.p.c. e, quindi, la nullità della sentenza per motivazionecarente, apparente, perplessa, contradditoria ed incomprensibile nellaparte in cui ha ritenuto compiuta la motivazione in base ai contenutidel provvedimento autorizzativo (sesta censura);Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026f) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 nella parte in cuiha ritenuto nuovo il motivo relativo alla violazione dell’art. 47 d.lgs.n. 504/1992 (settima censura);g) in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4e 3, c.p.c., la violazione degli artt. 1 d.lgs. n. 546/1992 e 324 c.p.c.,nonché dell’art. 2909 c.c. laddove la Commissione ha rigettatol’appello e confermato la decisione di prime cure che aveva stabilito lamisura dell’imposta nella mino somma di 18.400,00 € in contrastocon il giudicato interno formatosi sull’applicazione del criterio dideterminazione della tassa stabilito dall’art. 47 d.lgs. n. 507/1993,che comportava la sua misura nella ben inferiore somma di 2.582,28€ (ottava censura).3. Alla luce di quanto precede, l’accoglimento del primo motivoconduce alla cassazione della sentenza impugnata e, non occorrendoulteriori accertamenti in fatto, la causa va anche decisa nel merito,accogliendo l’originario ricorso ed annullando l’avviso impugnato.4. Resta assorbita, a fronte del vizio tombale considerato, ognivalutazione sulle questioni, dedotte dalla contribuente nella memoriaex art. 380-bis. 1, c.p.c., della carenza di potere del Comune ademettere l’atto impugnato per aver aderito al diverso regime Cosap,nonché sul dedotto giudicato derivato dalla sentenza n. 268/2/2023della Corte di giustizia di secondo grado della [OSCURATO:SOCIETA].5. Le spese dell’intero giudizio seguono la soccombenza. P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara assorbiti glialtri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e,Numero registro generale 24641/2021Numero sezionale 8876/2025Numero di raccolta generale 8105/2026Data pubblicazione 01/04/2026decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso ed annulla l’avvisoimpugnato.Condanna il Comune di Bisaccia al pagamento delle spese di lite, cheliquida, per il primo grado, nella somma di 3.471,00 € percompetenze, per il secondo grado nella somma di 3.964,00 € percompetenze e per il presente grado nella somma di 3.082,00 € percompetenze, oltre accessori e 200,00 € di spese vive relative algiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 dicembre 2025.[OSCURATO:PERSONA]