Cassazione n. 31037/2023

o la seguente Oggetto ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4519/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma , via [OSCURATO:PERSONA] n. 72, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] di Patti, dal qualeè rappresentato e difeso, unitamente al p rof. a vv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale a margine del controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 801/2018,depositata il 4 luglio 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 luglio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; viste le conclusioni del Pubblico Ministero, nella persona del sost. proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA].G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], detentore di una quota di partecipazione al 42% nella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a seguito di una prima rivalutazione parziale della suddetta quota versava , all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Vicenza le prime due rate, pari a € 295.568,00, dell’imposta sostitutiva per detta rivalutazione dicomplessivi €436.800,00. Successivamente, a causa di una diminuzione di valore economico- patrimoniale della società, [OSCURATO:PERSONA] procedeva a una seconda rivalutazione, con quantificazionein € 114.240,00 del valore complessivo dell’imposta sostitutiva. In data 22 marzo 2011 [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate di Vicenza istanza di rimborso delle due rate di imposta versate in occasione della prima rivalutazione. L’Ufficio procedeva al rimborso di soli € 114.240,00, ritenendo di non poter superare l’importo dell’imposta sostitutiva determinatanell’ultima rivalutazione, secondo quanto previsto dall’art. 7, secondo comma, lettere ff) e gg) del d.l. 13 maggio 2011, n. 70, conv. dalla legge 12 luglio 2011, n. 106. 2. Proposto dal contribuente ricorso avverso il diniego parziale dell’Amministrazionefinanziaria, la Commissione tributaria provinciale di Vicenza, con sentenza n. 960/2016, depositata il 23 settembre 2016, lo accoglieva, non ritenendo dotato di efficacia retroattiva il citato art. 7, comma 2, lettere ff) e gg) del d.l. n. 70/2011. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 801/2018, pronunciata il 6 giugno 2018 e depositata in segreteria il 4 luglio 2018 , r igettava l’appello, con compensazione delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di ununico motivo. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. R.G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 7 luglio 202 3 , ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. E’ intervenuto il Pubblico Ministero, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Il controricorrente ha depositato memoria. - Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione o falsa applicazione dell’art. 7, comma 2, del d.l. n. 70/2011, conv. dalla legge n. 106/2011,e dell’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente),in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Contesta, nello specifico, che l’art. 7, comma 2, lett. ff ) e gg ), d.l. n. 70/2011 cit. sarebbe applicabile retroattivamente, secondo un’interpretazione vuoi letterale, che espressamente conferirebbe alla disposizione tale efficacia, vuoi teleologica, individuando la ratio dell’articolo nel fine di evitare che il contribuente, con una nuova perizia, possa ottenere il rimborso totale dell’imposta già pagata sulla prima rivalutazione, così revocando indirettamente l’opzione fiscale in precedenza esercitata. In aggiunta, l’art. 3 dello Statuto del contribuente non ostacolerebbe all’applicazione retroattiva della norma in questione, attesa la natura espressamente retroattiva e di normainterpretativa. 2. Procedendo quindi allo scrutinio dell’unico motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 2.1. Il motivo in questione, innanzitutto, deve ritenersi ammissibile, essendo formulato in maniera sufficientemente specifica, facendosi riferimento alla violazione di specifiche norme, e riguardando chiaramente il profilo dell’applicabilità retroattiva o meno dell’art. 7, comma 2, lett. ff), d.l. n. 70/2011, conv. dalla legge n. 106/2011, anche per i versamenti di imposte effettuati prima della sua entrata in vigore. R.G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.2. Il motivo di ricorso è inoltre fondato. Per comprendere la portata e la ratio delle norme censurate dal ricorrente, è necessario in primo luogo ricostruire la normativa in materia di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati. L’art. 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, rubricato «rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati», ha disposto, per quanto qui rileva, che: a) «Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lett. c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, (...), per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data dellafrazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima (...), a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (...)»(comma 1); b ) « L'imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate, ai sensi dell'art. 81, comma 1, lett. c), del citato [OSCURATO:PERSONA] delle imposte sui redditi, alla data del 1 gennaio 2002, e al 2 per cento per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate ai sensi del medesimo art. 81, comma 1, lett. c-bis), ed è versata, con le modalità previste dal capo 3 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002» (comma 2); c) «L'imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16 dicembre 2002 (...)»(comma 3); d) «L'assunzione del valore di cui ai commi da 1 a 5 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell'art. 82, commi 3 e 4 del cit. T.U. delle imposte sui redditi»(comma 6). Negli anni, con successive legislazioni, sono stati riaperti i termini per la rivalutazione delle partecipazioni suddette. Nello specifico, il d . l . 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, comma 2, conv.dalla L. 21 febbraio 2003, R.G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 27, haesteso la detta facoltà di rivalutazione ai valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1° gennaio 2003 . Tale disposizione è stata oggetto di successive modificazioni, tra cui si annoverano quelle operatedall’art. 1, comma 91, legge 24 dicembre 2007, n. 244 e , in seguito , dall’art. 2, comma 229, legge 23 dicembre 2009, m. 191, che hanno ulteriormente esteso tale termine alle partecipazioni possedute, rispettivamente, alla data del 1° gennaio 2008e a quella del 1° gennaio 2010. Successivamente, l’art. 7 del d.l. n. 70/2011, convertito dalla legge n. 106/2011, ha stabilito che: i ) i soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei beni in questione, «qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall'imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l'importo relativo all'imposta sostitutiva già versata» (comma 2, lett. ee ); ii ) coloro i quali non effettuano la detrazione «possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell'intera imposta o della prima rata relativaall'ultima rideterminazione effettuata. L'importo del rimborso non può essere comunque superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata»(comma 2, lett. ff ); iii ) « le disposizioni di cui alla lettera ff ) si applicano anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del presente decreto; nei casi in cui a tale data il termine di decadenza per la richiesta di rimborso risulta essere scaduto, la stessa può essere effettuata entro il termine di dodici mesi a decorrere dalla medesima data»(comma 2, lett. gg). Orbene, secondo quanto pacificamente ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte, l'imposta sostitutiva in esame èun'imposta "volontaria", in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene (nel caso in esame, partecipazioni R.G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio (per così dire), l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale(cfr. Cass. 12 novembre 2014, n. 24057; da ultimo ripresa da Cass. 19 aprile 2023, n. 10544). Nella citata sentenza n. 24057/2014, questa Corte ha affermato , con orientamento ora consolidato, che «come chiarito dalla legge del 2011, poi, l'importo del rimborso non può essere superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata: ciò significa che il rimborso - ed ora la compensazione - opera fino a concorrenza dei due importi. Come ora è possibile scomputare dall'imposta dovuta per la nuova rivalutazione quella già versata per la precedente (così versando solo la differenza, se la nuova rideterminazione è in aumento, o nulla, se è in diminuzione), così per la situazioni anteriori alla legge del 2011 è ammesso il rimborso dell'imposta (interamente) pagata in passato, ma nei limiti dell'importo dovuto a seguito del nuovo affrancamento. La ratio di tale disciplina si rinviene nell'intenzione del legislatore di evitare che il contribuente possa ritrattare, revocare la scelta già operata in passato (e della quale, peraltro, nella fattispecie, il contribuente ha usufruito con la vendita parziale delle partecipazioni), ciò che non sarebbe coerente con le finalità -di interesse reciproco tra fisco e contribuente - della disciplina in esame» (da ultimo v. Cass. 24 marzo 2023, n. 8501; Cass. 2 marzo 2023, n. 6367; Cass. 20febbraio 2020, n. 4423). In conclusione, da un’interpretazione letterale e teleologica dell’art. 7, secondo comma, lett. ff) e gg ) d.l. n. 70/2011 cit. si evince che la disciplina anzidetta è dotata di efficacia retroattiva, con la conseguenza che al contribuente è dovuto il rimborso dell’imposta sostitutiva della prima rivalutazione nei limiti dell’importo dovuto nella seconda rivalutazione, vale a dire nei limiti di €114.240,00. R.G. N.4519/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] A tal proposito, va rilevato che il principio generale di irretroattività delle norme tributarie, previsto dall’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente) è pur sempre previsto da una norma ordinaria, e come tale può essere, in casi particolari, derogato da norme dello stesso livello(Cass. 22 luglio 2020, n. 15602; Cass. 20 giugno 2018, n. 16227). Non può, peraltro, neanche prospettarsi, nella specie, un ritardo colpevole della P.A. nel rispondere all’istanza di rimborso, tenuto conto del limitato tempo trascorso tra la data di presentazione di detta istanza (22 marzo 2011) e l’entrata in vigore del d.l. n. 70/2011 (14 maggio 2011). 3. Consegue l’accoglimento del ricorso, e la cassazione della sentenza impugnata. Dato che la questione è oggetto di copiosa giurisprudenza e che non necessita di ulteriori accertamenti in fatto, in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa puòdecisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso originario proposto dal contribuente. 4. Le spese di giudizio seguono la soccombenza del contribuente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Spese compensate per le fasi di merito. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto da [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente g