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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 giugno 2026

Cassazione n. 18588/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026Udite le conclusioni all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’AVVOCATURA dello STATO, che ha chiesto l’accoglimentodel ricorso, e della Sost.

Proc. dr.ssa [OSCURATO:PERSONA] per laPROCURA GENERALE della CORTE DI CASSAZIONE, che ha chiesto il rigettodel ricorso.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/04/2026dalla [OSCURATO:PERSONA].1.

Il presente giudizio trae origine da un atto di recupero del credito IVAemesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la contribuente o la societàcontribuente), in relazione all’anno d’imposta 2012.

Veniva, in particolare,contestata l’indebita compensazione del credito IVA (pari a Euro 52.996)trasferito alla contribuente dalla controllata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: lacontrollata) nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), con lasentenza n. 4720/2021 depositata in data 24/12/2021, ha rigettatol’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 425/2018,con la quale la Commissione tributaria provinciale di Brescia aveva accoltoil ricorso proposto dalla contribuente contro l’atto di intimazione.3.

La CTR, invocando l’applicazione del principio della ragione più liquida,ha ritenuto che nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non avesseprovato di aver correttamente instaurato il contraddittorio con lacontribuente, prima dell’emissione dell’atto di recupero.

Inoltre, le ragioniesposte dalla società appellata per contestare la fondatezza dell’attoimpositivo non erano pretestuose, ma tali da condurre a un diverso esitodel giudizio.3.1.

Secondo la CTR, alla luce di un’interpretazione costituzionalmenteorientata della normativa, la controllata poteva rientrare tra i contribuentivirtuosi, essendo subentrata in un ramo di attività precedentemente svoltodalla capogruppo, maturando, in tal modo, il requisito dell’esercizioNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026quinquennale dell’attività, illegittimamente contestato dall’amministrazionefinanziaria, tanto più che non era riscontrabile alcun danno per l’erario,considerato che la capogruppo aveva, poi, incorporato per fusione la societàcontrollata.4.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.5.

La parte intimata non si è costituita.6.

La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso.7.

Con ordinanza interlocutoria n. 1123/2026, depositata in data19/01/2026, questa Corte ha rilevato che, in relazione al secondo motivo diricorso, si pone la questione se, ai fini dell’esenzione dalla prestazione dellagaranzia richiesta dall’art. l’art. 38-bis, comma 7, lett. a), d.P.R. n. 633 del1972 (nel testo applicabile ratione temporis al caso in esame e risultantedalle modifiche apportate dall’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998), il requisitosecondo cui «l’attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni»debba essere interpretato nel senso che il termine quinquennale sia dacalcolare con esclusivo riferimento all’attività svolta dalla società controllata(che abbia conferito il credito portato in compensazione dalla controllante)o se rilevi, invece, il fatto che quest’ultima sia subentrata in un’attivitàsvolta in precedenza dalla capogruppo.La causa è stata, quindi, rinviata a nuovo ruolo per la trattazione in pubblicaudienza.8.

La parte ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20261.1.

Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui non ha ritenuto essere stato instaurato il contraddittorioendoprocedimentale.Non solo quest’ultimo non richiede formalità particolari, ma il suoespletamento era stato dimostrato dall’amministrazione finanziaria, comerisultava nella motivazione dell’atto di recupero ed allegato nellecontrodeduzioni e nell’atto d’appello.In particolare, erano state chieste, in via informale (per telefono),informazioni alla contribuente sul comportamento tenuto, con riferimentoalla mancata presentazione della garanzia, alla mancanzadell’autocertificazione e al requisito quinquennale dell’attività svolta.In risposta a tali richieste la contribuente aveva presentato appositememorie, prodotte in allegato all’appello principale: in data 27/10/2015,con una prima memoria, affermava che il [OSCURATO:PERSONA] PRD era uncontribuente virtuoso e che, per mera dimenticanza, non era statopresentato il mod.

IVA 26LP, comprensivo dell’autocertificazione dicontribuente virtuoso; in data 09/12/2015 era stata presentata unaseconda memoria, con cui si chiariva che la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].,sebbene costituita nel 2010, derivava dal conferimento di un ramoproduttivo di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che esisteva da molti anni.1.2.

L’Amministrazione aveva ritenuto tali memorie non esaustive,sicché aveva emesso l’atto impositivo impugnato (riprodotto in parte a pag.8 ss. del ricorso), indicando il percorso seguito e le ragioni per cui leeccezioni della contribuente, rese nella fase del contraddittorio preventivo,non potevano considerarsi sufficienti.1.3.

Ad avviso della ricorrente la sentenza impugnata era viziata anchesotto un ulteriore profilo: come evidenziato dalla giurisprudenza dilegittimità, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’attoimpositivo solo se la parte dimostri concretamente e non pretestuosamenteNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026le ragioni che avrebbe potuto illustrare, quale si fosse proceduto a unconfronto preventivo con la P.A.1.4.

Il motivo di ricorso è fondato.Dato per pacifico che, in materia di tributi armonizzati, il contraddittoriodeve essere, comunque, espletato (Cass., Sez.

U, 25/07/2025, n. 21241 eCass.

Sez.

U, 22/12/2015, n. 24823), occorre evidenziare che, secondo lagiurisprudenza di questa Corte, il suo svolgimento non richiede particolariformalità e le modalità per la sua realizzazione non sono, quindi, a formavincolata, essendo sufficiente assicurarne l'effettività, indipendentementedagli strumenti in concreto adottati (Cass., 08/07/2024, n. 18489).Nel caso di specie la contribuente è stata sollecitata solo informalmente,in via telefonica; tuttavia, è dirimente che dalle stesse memorie che lamedesima ha depositato risulta che essa ha preso specifica posizione inordine alla questione controversa inerente alla prestazione della garanzia,nonché alla ricorrenza dei requisiti per la qualifica di contribuente virtuosoe alla durata dell’attività (a suo dire non inferiore a cinque anni), da cuiemerge, indubitabilmente, che il contraddittorio si è in concreto realizzatoed è stato effettivo.La sentenza impugnata ha errato nel ritenere che l’amministrazionefinanziaria non avesse proceduto al contraddittorio, con l’elencazione delleragioni per le quali, nonostante le spiegazioni fornite nel 2015 dallacontribuente, fosse necessario procedere nei suoi confronti con l’emissionedell’atto impositivo impugnato.

Se è vero che l’espletamento delcontraddittorio endoprocedimentale, per rispondere a un requisito dieffettività, deve avere per oggetto le questioni controverse (nella specieinerenti ai requisiti richiesti dall’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972,nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo, per l’uso, da parte dellacontrollante, del saldo a credito della controllata, su cui v. infra), èaltrettanto vero che non è necessario che l’amministrazione replichi alleNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026difese, allegazioni e argomentazioni svolte dal contribuente, prima diemettere l’atto impositivo impugnato.2.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6,comma 3, d.m. 13/12/1979, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ.2.1.

Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui, attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, haritenuto che la controllata potesse rientrare tra i contribuenti virtuosi peressere subentrata in un ramo d’azienda precedentemente gestito dallacapogruppo.Ad avviso della ricorrente la circostanza che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.svolgesse l’attività da più di cinque anni è inconferente, in quanto la societàGruppo [OSCURATO:SOCIETA]. si era costituita giuridicamente ex novo e, diconseguenza, era un soggetto diverso dalla conferente.2.2.

Il motivo di ricorso è fondato.Secondo la prospettiva seguita dalla CTR la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]rientrava tra i contribuenti virtuosi, in quanto subentrata in un ramo direquisito dell’esercizio quinquennale dell’attività.A tal fine il giudice di seconde cure ha dato rilievo a quanto argomentatodalla contribuente con riferimento ai diritti nei quali subentra la conferitaria,alla sostanziale continuità nello svolgimento della specifica attività di cui sidiscute, sia da parte del soggetto conferente che da parte della conferitaria,e alla mancanza di un danno effettivo per l’erario.3.

Giova premettere una breve ricognizione del quadro normativo egiurisprudenziale in materia.3.1.

L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 (cui ha dato attuazioneil d.m. 13/12/1979) prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026liquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle qualimantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) –nell’ambito di un determinato periodo d’imposta.Il regime dell'IVA di gruppo è una mera procedura liquidatoria e diversamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensale eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d.compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa ladifferenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso(Cass., 26/10/2020, n. 23424).3.2.

L’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale.

In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.».3.3.

L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art.6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. – introdotto dall’art. 1 d.P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24, nella formulazione originaria prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovveroNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresacommerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguategaranzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»3.4.

Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dallegislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibilirisultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella dellesocietà controllate che siano compensate con gli importi che avrebberodovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla societàcontrollante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate allacontrollante, proprio della cd.

IVA di gruppo) richiede la prestazione di unagaranzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972.

In caso di omessa presentazione della garanzia,invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’importo pari alleeccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio.3.5.

Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] alle disposizionidell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve poi tenere conto - inchiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche chehanno riguardato il comma 2 cit. della norma appena evocata, a partiredalla sua formulazione letterale.

Difatti, mentre la versione originaria dellanorma faceva riferimento alla dichiarazione annuale (v. art. 1 d.P.R. n. 24del 1979, supra, sub 3.3.), a decorrere dal d.l. n. 90 del 1990 l’art. 38-bis,comma 2, cit. menziona, invece, i rimborsi in relazione ai periodi inferioriall’anno nelle ipotesi di cui lettere a), b) dell’art. 30, comma 3, d.P.R. n.633 del 1972, alle quali si sono aggiunte anche le lettere c) e d), nei limitiprecisati rispettivamente dall’art. 52 legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 342 e dall’art. 8legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 217, che hanno modificato proprio il secondo commadell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20263.6.

Ciò non implica, tuttavia, che nel caso dell’IVA di gruppo laprestazione della garanzia, in alternativa al versamento degli importicorrispondenti alle eccedenze compensate, sia obbligatoria solo in caso didichiarazioni infrannuali, come è ben dimostrato, in primo luogo, dal fattoche l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 fa inequivoco riferimento alladichiarazione annuale e, in secondo luogo, dal fatto che, sebbene l’originariaformulazione dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1973 (ex d.P.R.n. 24 del 1979) non prevedesse le ipotesi di esenzione dalla prestazionedella garanzia (introdotta solo successivamente ad opera dell’art. 3 d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 422), non si è mai dubitato che queste ultime potesserotrovare applicazione, ratione temporis, anche ai fini della dichiarazione IVAinfragruppo.

Di conseguenza, i requisiti di esenzione dalla prestazione dellagaranzia previsti (in relazione all’istanza di rimborso dell’IVA) nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 sono applicabili anche con riferimento alle eccedenzedetraibili portate in compensazione nella dichiarazione IVA infragruppo, dicui agli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m.13/12/1979.

In presenza di tali requisiti, la compensazione eseguita dallasocietà capogruppo può essere, quindi, attuata senza che la mancataprestazione della garanzia imponga il versamento degli importi compensati,che non possono essere oggetto di successivo recupero da partedell’amministrazione finanziaria.3.7.

In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3,d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone diinterpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a unaparticolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successivemodifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisavolontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso delrimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenzedetraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.

In conclusione,nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine di verificare se, in caso diNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026mancato versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibiliportate in compensazione, sia necessaria la prestazione della garanzia o seil contribuente rientri in una delle ipotesi di esenzione previste nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fare riferimento alla disciplina dellegaranzie prevista da quest’ultima norma e vigente, ratione temporis, nelperiodo d’imposta interessato dalla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo.4.

Alla luce di quanto rilevato, in termini generali e sistematici, occorrescendere all’esame dei requisiti (emblematici della figura del cd.contribuente virtuoso), che esonerano dalla prestazione dalla garanzia inbase all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 – così come modificato ad operadell’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998 – a partire da quello previsto nella letteraa) e rilevante nel caso di specie, cioè che «l'attività è esercitata dall'impresada almeno cinque anni», al quale si aggiungono i requisiti del correttoadempimento degli obblighi fiscali (lettera b) e di stabilità patrimoniale(lettera c).4.1.

L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 (così come modificato dal d.lgs.n. 322 del 1998) era in vigore nel periodo d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato dalla contribuente (2012), con la conseguenza cheera necessario, in caso di dichiarazione IVA infragruppo o il versamentodegli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili, o la prestazione dellagaranzia, salve le esenzioni previste nell’ipotesi di possesso, da parte delcontribuente, dei requisiti del cd. contribuente virtuoso, compreso quellodell’esercizio dell’attività d’impresa da almeno cinque anni.

Sul punto,ritiene questa Corte che l’interpretazione della disciplina applicabile fornitadalla CTR – tesa a parificare la situazione di continuità dell’eserciziodell’attività imprenditoriale da parte di uno stesso soggetto a quella svoltadalla società conferitaria dell’azienda che abbia proseguito l’attività giàsvolta – non sia condivisibile.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20264.2.

Giova evidenziare, in primo luogo, che in ambito tributario il redditoproveniente dall’esercizio dell’attività d’impresa non è tassato in quanto taleo, meglio, costituisce il presupposto che radica in capo a un determinatosoggetto (cui è imputato quel presupposto) il sorgere dell’obbligazionetributaria e che può essere l’imprenditore individuale, la società di personeo i soci di quest’ultima (in virtù dell’applicazione dell’art. 5 t.u.i.r.) o lesocietà di capitali.La continuità dell’attività di impresa esercitata attraverso l’azienda incapo a un altro soggetto assume rilievo solo in termini economici, ma nonai fini della norma fiscale, che si occupa del soggetto cui è imputato undeterminato reddito e non dell’attività d’impresa in sé e per sé considerata.Tale soggettività, invero, resta distinta anche nell’ambito del gruppo diimprese, dove - proprio in materia di IVA cd. infragruppo – la giurisprudenzadi questa Corte – Cass. n. 20708 del 2014 cit. – ha sottolineato che ilconferimento dei saldi delle società controllate nella controllante non favenir meno l’individualità delle singole società.4.3.

In secondo luogo, l’art. 38-bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n.633 del 1972, nel prevedere quale requisito che «l’attività è esercitatadall'impresa da almeno cinque anni» va inteso alla luce della ratio dellanorma e della necessaria coerenza, in termini sistematici, con gli altrirequisiti che ne definiscono l’ambito di applicazione.La ratio della disposizione impugnata è, infatti, quella di esentare dallaprestazione della garanzia, in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile dicui all’art. 30, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti muniti dipeculiari garanzie di patrimonializzazione, stabilità e affidabilità.In sostanza, l’esenzione dalla garanzia comporta una semplificazione delprocedimento di rimborso dell’eccedenza detraibile volta ad agevolare ilcontribuente, che non deve chiedere la prestazione di alcuna garanzia,conseguendo la realizzazione del proprio credito, senza alcun costo e senzache la realizzazione di tale credito (che costituisce, a ogni effetto una postaNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026finanziamento bancario attraverso i quali viene realizzata l’attività diimpresa.Va rilevato, sul punto, che la norma si ricollega anche al principio diragionevolezza, funzionale a non aggravare la posizione del contribuenteche si trovi in una posizione di credito verso l’erario in situazioniespressamente tipizzate dal legislatore.In tali ipotesi, la compensazione tra i saldi conferiti dalle societàcontrollate alla controllante (che grazie alla dichiarazione unitaria sonoregolati in una medesima dichiarazione con riferimento a un unico soggetto,costituito dalla società controllante, grazie all’opzione appositamenteesercitata dal contribuente) è fisiologica, al pari della presenza di un saldoa), b), e d) d.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 38-bis, settimo comma,d.P.R. n. 633 del 1972.Ne deriva che i requisiti che esentano dalla prestazione della garanziaintegrano un bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione finanziariaper l’ipotesi in cui l’eccedenza rimborsata si riveli, in tutto o in parte, nondovuta e la posizione del contribuente, esonerato dalla prestazione dellagaranzia, nell’ipotesi in cui presenti condizioni di stabilità patrimoniale e diaffidabilità comportamentale tali da non mettere a rischio l’eventualeinteresse erariale.Una volta assicurata la conformità al principio di ragionevolezza di talebilanciamento di interessi tra amministrazione finanziaria e contribuente,rientra nella discrezionalità del legislatore fissare i requisiti che esonerino ilcontribuente dalla prestazione della garanzia, che mal si prestano a essereoggetto di interpretazioni estensive praeter legem, se non addirittura contralegem.4.4.

In una prospettiva sistematica, inoltre, va rilevato che il legislatore– con l’individuazione del requisito “l'attività è esercitata dall'impresa daNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026almeno cinque anni” – non ha sicuramente inteso attribuire rilievo alla“mera” continuazione dell’attività di impresa quanto, piuttosto, all’esigenzache siano assicurate garanzie di solidità patrimoniale e di affidabilità delsoggetto nei confronti del quale viene erogato il rimborso dell’eccedenzadetraibile dell’IVA, e ciò in coerenza con l’obbiettivo di poter recuperareeventuali importi restituiti che si rivelino non dovuti in esito a eventuali esuccessive rettifiche da parte dell’amministrazione finanziaria.Del resto, l’assenza di avvisi di accertamento o di rettifiche d’impostapreviste dalla lettera b) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., così come i requisitirelativi al patrimonio netto o al versamento dei contributi previdenziali eassicurativi non possano che essere riferiti a un medesimo soggetto, sicché,in tale contesto, sarebbe distonica una interpretazione che pretendesse dicondividere con un altro soggetto il requisito scolpito nella lettera a) dell’art.38-bis, comma 7, cit., dando rilievo a una mera continuità dell’attivitàd’impresa, che, dunque, è rilevante, al più, sotto il profilo economico, manon sotto quello giuridico relativo ai requisiti di cui deve essere munito ilsoggetto che invoca la richiesta di rimborso dell’eccedenza detraibile peressere esonerato dalla prestazione della garanzia.4.5.

In ultima analisi, dunque, al centro dei meccanismi apprestati dallegislatore occorre pensare allo scopo per cui è prevista, in via ordinaria, laprestazione della cauzione: essa serve a garantire l’Ufficio che, senzanecessità di ulteriori accertamenti e/o verifiche, il versamento delle sommeè privo di rischi.Il complesso dei presidi, per così dire “alternativi”, individuati dalladisciplina qui in rilievo mirano allo stesso scopo per un diverso versante,ossia ad assicurare la particolare affidabilità del contribuente.Si tratta, del resto, di una connotazione ulteriormente rafforzata dallemodifiche dell’art. 38 bis cit. operate con l’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014,qui non applicabile ratione temporis ma, ugualmente, indicative dellaprospettiva del legislatore.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026Con la novella, infatti, è stato previsto che il contribuente deve ottenerela apposizione del cd. visto pesante, ossia di un meccanismo già previstodal d.l. n. 78/2009 per l’utilizzo di crediti in compensazione di crediti Ivaper contrastare il fenomeno dei crediti inesistenti.

In secondo luogo, è statorafforzato, per contenuti, l’atto notorio che deve essere presentato dalcontribuente per attestarne le sue “caratteristiche soggettive”, atto la cuidoverosità, peraltro, è prevista anche dalla disciplina qui temporalmenteapplicabile.Occorre sottolineare, sul punto, che – come già rilevato da questa Corte(v.

Cass. n. 15363/2020) - detti adempimenti non sono meramente formalima “corredano un nuovo sistema di garanzie improprie, attinentiall’esistenza prima facie del credito e alla condizione soggettiva delcreditore, che in tal modo offre al potenziale creditore erariale unasufficiente garanzia di affidabilità”.In altri termini, l’obiettivo costantemente seguito dal legislatore – e viavia raffinato nel tempo – è quello di assicurare la massima affidabilitàdell’impresa/imprenditore e non la mera continuità aziendale, per unrisultato che può essere conseguito mediante una garanzia propria oimpropria, genus quest’ultimo che ricomprende anche la qualità di“contribuente virtuoso”.5.

In conclusione va affermato il seguente principio di diritto:«In tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, l’esonero della garanziarichiesta per la compensazione delle eccedenze del credito delle societàcontrollate o controllante con le posizioni debitorie risultanti dai saldi dellealtre società del gruppo nell’ipotesi in cui l'attività sia esercitata dall'impresada almeno cinque anni, previsto dall’art. 38 bis, settimo comma, lett. a),d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, si riferisce alsoggetto che opera la compensazione in quanto tale e non all’attività svolta,sicché non si tiene conto, ai fini del computo del termine, del subentronell’attività a seguito di cessione d’azienda»Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20266.

In conclusione, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnatadeve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sullespese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, decideràanche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/04/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteRaffaella [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026Udite le conclusioni all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’AVVOCATURA dello STATO, che ha chiesto l’accoglimentodel ricorso, e della Sost. Proc. dr.ssa [OSCURATO:PERSONA] per laPROCURA GENERALE della CORTE DI CASSAZIONE, che ha chiesto il rigettodel ricorso.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/04/2026dalla [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio trae origine da un atto di recupero del credito IVAemesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la contribuente o la societàcontribuente), in relazione all’anno d’imposta 2012. Veniva, in particolare,contestata l’indebita compensazione del credito IVA (pari a Euro 52.996)trasferito alla contribuente dalla controllata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: lacontrollata) nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), con lasentenza n. 4720/2021 depositata in data 24/12/2021, ha rigettatol’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 425/2018,con la quale la Commissione tributaria provinciale di Brescia aveva accoltoil ricorso proposto dalla contribuente contro l’atto di intimazione.3. La CTR, invocando l’applicazione del principio della ragione più liquida,ha ritenuto che nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non avesseprovato di aver correttamente instaurato il contraddittorio con lacontribuente, prima dell’emissione dell’atto di recupero. Inoltre, le ragioniesposte dalla società appellata per contestare la fondatezza dell’attoimpositivo non erano pretestuose, ma tali da condurre a un diverso esitodel giudizio.3.1. Secondo la CTR, alla luce di un’interpretazione costituzionalmenteorientata della normativa, la controllata poteva rientrare tra i contribuentivirtuosi, essendo subentrata in un ramo di attività precedentemente svoltodalla capogruppo, maturando, in tal modo, il requisito dell’esercizioNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026quinquennale dell’attività, illegittimamente contestato dall’amministrazionefinanziaria, tanto più che non era riscontrabile alcun danno per l’erario,considerato che la capogruppo aveva, poi, incorporato per fusione la societàcontrollata.4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.5. La parte intimata non si è costituita.6. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per il rigetto del ricorso.7. Con ordinanza interlocutoria n. 1123/2026, depositata in data19/01/2026, questa Corte ha rilevato che, in relazione al secondo motivo diricorso, si pone la questione se, ai fini dell’esenzione dalla prestazione dellagaranzia richiesta dall’art. l’art. 38-bis, comma 7, lett. a), d.P.R. n. 633 del1972 (nel testo applicabile ratione temporis al caso in esame e risultantedalle modifiche apportate dall’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998), il requisitosecondo cui «l’attività è esercitata dall'impresa da almeno cinque anni»debba essere interpretato nel senso che il termine quinquennale sia dacalcolare con esclusivo riferimento all’attività svolta dalla società controllata(che abbia conferito il credito portato in compensazione dalla controllante)o se rilevi, invece, il fatto che quest’ultima sia subentrata in un’attivitàsvolta in precedenza dalla capogruppo.La causa è stata, quindi, rinviata a nuovo ruolo per la trattazione in pubblicaudienza.8. La parte ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20261.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui non ha ritenuto essere stato instaurato il contraddittorioendoprocedimentale.Non solo quest’ultimo non richiede formalità particolari, ma il suoespletamento era stato dimostrato dall’amministrazione finanziaria, comerisultava nella motivazione dell’atto di recupero ed allegato nellecontrodeduzioni e nell’atto d’appello.In particolare, erano state chieste, in via informale (per telefono),informazioni alla contribuente sul comportamento tenuto, con riferimentoalla mancata presentazione della garanzia, alla mancanzadell’autocertificazione e al requisito quinquennale dell’attività svolta.In risposta a tali richieste la contribuente aveva presentato appositememorie, prodotte in allegato all’appello principale: in data 27/10/2015,con una prima memoria, affermava che il [OSCURATO:PERSONA] PRD era uncontribuente virtuoso e che, per mera dimenticanza, non era statopresentato il mod. IVA 26LP, comprensivo dell’autocertificazione dicontribuente virtuoso; in data 09/12/2015 era stata presentata unaseconda memoria, con cui si chiariva che la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].,sebbene costituita nel 2010, derivava dal conferimento di un ramoproduttivo di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che esisteva da molti anni.1.2. L’Amministrazione aveva ritenuto tali memorie non esaustive,sicché aveva emesso l’atto impositivo impugnato (riprodotto in parte a pag.8 ss. del ricorso), indicando il percorso seguito e le ragioni per cui leeccezioni della contribuente, rese nella fase del contraddittorio preventivo,non potevano considerarsi sufficienti.1.3. Ad avviso della ricorrente la sentenza impugnata era viziata anchesotto un ulteriore profilo: come evidenziato dalla giurisprudenza dilegittimità, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’attoimpositivo solo se la parte dimostri concretamente e non pretestuosamenteNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026le ragioni che avrebbe potuto illustrare, quale si fosse proceduto a unconfronto preventivo con la P.A.1.4. Il motivo di ricorso è fondato.Dato per pacifico che, in materia di tributi armonizzati, il contraddittoriodeve essere, comunque, espletato (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21241 eCass. Sez. U, 22/12/2015, n. 24823), occorre evidenziare che, secondo lagiurisprudenza di questa Corte, il suo svolgimento non richiede particolariformalità e le modalità per la sua realizzazione non sono, quindi, a formavincolata, essendo sufficiente assicurarne l'effettività, indipendentementedagli strumenti in concreto adottati (Cass., 08/07/2024, n. 18489).Nel caso di specie la contribuente è stata sollecitata solo informalmente,in via telefonica; tuttavia, è dirimente che dalle stesse memorie che lamedesima ha depositato risulta che essa ha preso specifica posizione inordine alla questione controversa inerente alla prestazione della garanzia,nonché alla ricorrenza dei requisiti per la qualifica di contribuente virtuosoe alla durata dell’attività (a suo dire non inferiore a cinque anni), da cuiemerge, indubitabilmente, che il contraddittorio si è in concreto realizzatoed è stato effettivo.La sentenza impugnata ha errato nel ritenere che l’amministrazionefinanziaria non avesse proceduto al contraddittorio, con l’elencazione delleragioni per le quali, nonostante le spiegazioni fornite nel 2015 dallacontribuente, fosse necessario procedere nei suoi confronti con l’emissionedell’atto impositivo impugnato. Se è vero che l’espletamento delcontraddittorio endoprocedimentale, per rispondere a un requisito dieffettività, deve avere per oggetto le questioni controverse (nella specieinerenti ai requisiti richiesti dall’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972,nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo, per l’uso, da parte dellacontrollante, del saldo a credito della controllata, su cui v. infra), èaltrettanto vero che non è necessario che l’amministrazione replichi alleNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026difese, allegazioni e argomentazioni svolte dal contribuente, prima diemettere l’atto impositivo impugnato.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6,comma 3, d.m. 13/12/1979, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ.2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui, attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, haritenuto che la controllata potesse rientrare tra i contribuenti virtuosi peressere subentrata in un ramo d’azienda precedentemente gestito dallacapogruppo.Ad avviso della ricorrente la circostanza che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.svolgesse l’attività da più di cinque anni è inconferente, in quanto la societàGruppo [OSCURATO:SOCIETA]. si era costituita giuridicamente ex novo e, diconseguenza, era un soggetto diverso dalla conferente.2.2. Il motivo di ricorso è fondato.Secondo la prospettiva seguita dalla CTR la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]rientrava tra i contribuenti virtuosi, in quanto subentrata in un ramo direquisito dell’esercizio quinquennale dell’attività.A tal fine il giudice di seconde cure ha dato rilievo a quanto argomentatodalla contribuente con riferimento ai diritti nei quali subentra la conferitaria,alla sostanziale continuità nello svolgimento della specifica attività di cui sidiscute, sia da parte del soggetto conferente che da parte della conferitaria,e alla mancanza di un danno effettivo per l’erario.3. Giova premettere una breve ricognizione del quadro normativo egiurisprudenziale in materia.3.1. L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 (cui ha dato attuazioneil d.m. 13/12/1979) prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026liquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle qualimantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) –nell’ambito di un determinato periodo d’imposta.Il regime dell'IVA di gruppo è una mera procedura liquidatoria e diversamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensale eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d.compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa ladifferenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso(Cass., 26/10/2020, n. 23424).3.2. L’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.».3.3. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art.6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. – introdotto dall’art. 1 d.P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24, nella formulazione originaria prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovveroNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresacommerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguategaranzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»3.4. Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dallegislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibilirisultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella dellesocietà controllate che siano compensate con gli importi che avrebberodovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla societàcontrollante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate allacontrollante, proprio della cd. IVA di gruppo) richiede la prestazione di unagaranzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972. In caso di omessa presentazione della garanzia,invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’importo pari alleeccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio.3.5. Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] alle disposizionidell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve poi tenere conto - inchiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche chehanno riguardato il comma 2 cit. della norma appena evocata, a partiredalla sua formulazione letterale. Difatti, mentre la versione originaria dellanorma faceva riferimento alla dichiarazione annuale (v. art. 1 d.P.R. n. 24del 1979, supra, sub 3.3.), a decorrere dal d.l. n. 90 del 1990 l’art. 38-bis,comma 2, cit. menziona, invece, i rimborsi in relazione ai periodi inferioriall’anno nelle ipotesi di cui lettere a), b) dell’art. 30, comma 3, d.P.R. n.633 del 1972, alle quali si sono aggiunte anche le lettere c) e d), nei limitiprecisati rispettivamente dall’art. 52 legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 342 e dall’art. 8legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 217, che hanno modificato proprio il secondo commadell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20263.6. Ciò non implica, tuttavia, che nel caso dell’IVA di gruppo laprestazione della garanzia, in alternativa al versamento degli importicorrispondenti alle eccedenze compensate, sia obbligatoria solo in caso didichiarazioni infrannuali, come è ben dimostrato, in primo luogo, dal fattoche l’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 fa inequivoco riferimento alladichiarazione annuale e, in secondo luogo, dal fatto che, sebbene l’originariaformulazione dell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1973 (ex d.P.R.n. 24 del 1979) non prevedesse le ipotesi di esenzione dalla prestazionedella garanzia (introdotta solo successivamente ad opera dell’art. 3 d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 422), non si è mai dubitato che queste ultime potesserotrovare applicazione, ratione temporis, anche ai fini della dichiarazione IVAinfragruppo. Di conseguenza, i requisiti di esenzione dalla prestazione dellagaranzia previsti (in relazione all’istanza di rimborso dell’IVA) nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 sono applicabili anche con riferimento alle eccedenzedetraibili portate in compensazione nella dichiarazione IVA infragruppo, dicui agli artt. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m.13/12/1979. In presenza di tali requisiti, la compensazione eseguita dallasocietà capogruppo può essere, quindi, attuata senza che la mancataprestazione della garanzia imponga il versamento degli importi compensati,che non possono essere oggetto di successivo recupero da partedell’amministrazione finanziaria.3.7. In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3,d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone diinterpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a unaparticolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successivemodifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisavolontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso delrimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenzedetraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo. In conclusione,nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine di verificare se, in caso diNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026mancato versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibiliportate in compensazione, sia necessaria la prestazione della garanzia o seil contribuente rientri in una delle ipotesi di esenzione previste nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fare riferimento alla disciplina dellegaranzie prevista da quest’ultima norma e vigente, ratione temporis, nelperiodo d’imposta interessato dalla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo.4. Alla luce di quanto rilevato, in termini generali e sistematici, occorrescendere all’esame dei requisiti (emblematici della figura del cd.contribuente virtuoso), che esonerano dalla prestazione dalla garanzia inbase all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 – così come modificato ad operadell’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998 – a partire da quello previsto nella letteraa) e rilevante nel caso di specie, cioè che «l'attività è esercitata dall'impresada almeno cinque anni», al quale si aggiungono i requisiti del correttoadempimento degli obblighi fiscali (lettera b) e di stabilità patrimoniale(lettera c).4.1. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 (così come modificato dal d.lgs.n. 322 del 1998) era in vigore nel periodo d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato dalla contribuente (2012), con la conseguenza cheera necessario, in caso di dichiarazione IVA infragruppo o il versamentodegli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili, o la prestazione dellagaranzia, salve le esenzioni previste nell’ipotesi di possesso, da parte delcontribuente, dei requisiti del cd. contribuente virtuoso, compreso quellodell’esercizio dell’attività d’impresa da almeno cinque anni. Sul punto,ritiene questa Corte che l’interpretazione della disciplina applicabile fornitadalla CTR – tesa a parificare la situazione di continuità dell’eserciziodell’attività imprenditoriale da parte di uno stesso soggetto a quella svoltadalla società conferitaria dell’azienda che abbia proseguito l’attività giàsvolta – non sia condivisibile.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20264.2. Giova evidenziare, in primo luogo, che in ambito tributario il redditoproveniente dall’esercizio dell’attività d’impresa non è tassato in quanto taleo, meglio, costituisce il presupposto che radica in capo a un determinatosoggetto (cui è imputato quel presupposto) il sorgere dell’obbligazionetributaria e che può essere l’imprenditore individuale, la società di personeo i soci di quest’ultima (in virtù dell’applicazione dell’art. 5 t.u.i.r.) o lesocietà di capitali.La continuità dell’attività di impresa esercitata attraverso l’azienda incapo a un altro soggetto assume rilievo solo in termini economici, ma nonai fini della norma fiscale, che si occupa del soggetto cui è imputato undeterminato reddito e non dell’attività d’impresa in sé e per sé considerata.Tale soggettività, invero, resta distinta anche nell’ambito del gruppo diimprese, dove - proprio in materia di IVA cd. infragruppo – la giurisprudenzadi questa Corte – Cass. n. 20708 del 2014 cit. – ha sottolineato che ilconferimento dei saldi delle società controllate nella controllante non favenir meno l’individualità delle singole società.4.3. In secondo luogo, l’art. 38-bis, settimo comma, lett. a), d.P.R. n.633 del 1972, nel prevedere quale requisito che «l’attività è esercitatadall'impresa da almeno cinque anni» va inteso alla luce della ratio dellanorma e della necessaria coerenza, in termini sistematici, con gli altrirequisiti che ne definiscono l’ambito di applicazione.La ratio della disposizione impugnata è, infatti, quella di esentare dallaprestazione della garanzia, in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile dicui all’art. 30, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti muniti dipeculiari garanzie di patrimonializzazione, stabilità e affidabilità.In sostanza, l’esenzione dalla garanzia comporta una semplificazione delprocedimento di rimborso dell’eccedenza detraibile volta ad agevolare ilcontribuente, che non deve chiedere la prestazione di alcuna garanzia,conseguendo la realizzazione del proprio credito, senza alcun costo e senzache la realizzazione di tale credito (che costituisce, a ogni effetto una postaNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026finanziamento bancario attraverso i quali viene realizzata l’attività diimpresa.Va rilevato, sul punto, che la norma si ricollega anche al principio diragionevolezza, funzionale a non aggravare la posizione del contribuenteche si trovi in una posizione di credito verso l’erario in situazioniespressamente tipizzate dal legislatore.In tali ipotesi, la compensazione tra i saldi conferiti dalle societàcontrollate alla controllante (che grazie alla dichiarazione unitaria sonoregolati in una medesima dichiarazione con riferimento a un unico soggetto,costituito dalla società controllante, grazie all’opzione appositamenteesercitata dal contribuente) è fisiologica, al pari della presenza di un saldoa), b), e d) d.P.R. n. 633 del 1972, cui rinvia l’art. 38-bis, settimo comma,d.P.R. n. 633 del 1972.Ne deriva che i requisiti che esentano dalla prestazione della garanziaintegrano un bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione finanziariaper l’ipotesi in cui l’eccedenza rimborsata si riveli, in tutto o in parte, nondovuta e la posizione del contribuente, esonerato dalla prestazione dellagaranzia, nell’ipotesi in cui presenti condizioni di stabilità patrimoniale e diaffidabilità comportamentale tali da non mettere a rischio l’eventualeinteresse erariale.Una volta assicurata la conformità al principio di ragionevolezza di talebilanciamento di interessi tra amministrazione finanziaria e contribuente,rientra nella discrezionalità del legislatore fissare i requisiti che esonerino ilcontribuente dalla prestazione della garanzia, che mal si prestano a essereoggetto di interpretazioni estensive praeter legem, se non addirittura contralegem.4.4. In una prospettiva sistematica, inoltre, va rilevato che il legislatore– con l’individuazione del requisito “l'attività è esercitata dall'impresa daNumero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026almeno cinque anni” – non ha sicuramente inteso attribuire rilievo alla“mera” continuazione dell’attività di impresa quanto, piuttosto, all’esigenzache siano assicurate garanzie di solidità patrimoniale e di affidabilità delsoggetto nei confronti del quale viene erogato il rimborso dell’eccedenzadetraibile dell’IVA, e ciò in coerenza con l’obbiettivo di poter recuperareeventuali importi restituiti che si rivelino non dovuti in esito a eventuali esuccessive rettifiche da parte dell’amministrazione finanziaria.Del resto, l’assenza di avvisi di accertamento o di rettifiche d’impostapreviste dalla lettera b) dell’art. 38-bis, comma 7, cit., così come i requisitirelativi al patrimonio netto o al versamento dei contributi previdenziali eassicurativi non possano che essere riferiti a un medesimo soggetto, sicché,in tale contesto, sarebbe distonica una interpretazione che pretendesse dicondividere con un altro soggetto il requisito scolpito nella lettera a) dell’art.38-bis, comma 7, cit., dando rilievo a una mera continuità dell’attivitàd’impresa, che, dunque, è rilevante, al più, sotto il profilo economico, manon sotto quello giuridico relativo ai requisiti di cui deve essere munito ilsoggetto che invoca la richiesta di rimborso dell’eccedenza detraibile peressere esonerato dalla prestazione della garanzia.4.5. In ultima analisi, dunque, al centro dei meccanismi apprestati dallegislatore occorre pensare allo scopo per cui è prevista, in via ordinaria, laprestazione della cauzione: essa serve a garantire l’Ufficio che, senzanecessità di ulteriori accertamenti e/o verifiche, il versamento delle sommeè privo di rischi.Il complesso dei presidi, per così dire “alternativi”, individuati dalladisciplina qui in rilievo mirano allo stesso scopo per un diverso versante,ossia ad assicurare la particolare affidabilità del contribuente.Si tratta, del resto, di una connotazione ulteriormente rafforzata dallemodifiche dell’art. 38 bis cit. operate con l’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014,qui non applicabile ratione temporis ma, ugualmente, indicative dellaprospettiva del legislatore.Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/2026Con la novella, infatti, è stato previsto che il contribuente deve ottenerela apposizione del cd. visto pesante, ossia di un meccanismo già previstodal d.l. n. 78/2009 per l’utilizzo di crediti in compensazione di crediti Ivaper contrastare il fenomeno dei crediti inesistenti. In secondo luogo, è statorafforzato, per contenuti, l’atto notorio che deve essere presentato dalcontribuente per attestarne le sue “caratteristiche soggettive”, atto la cuidoverosità, peraltro, è prevista anche dalla disciplina qui temporalmenteapplicabile.Occorre sottolineare, sul punto, che – come già rilevato da questa Corte(v. Cass. n. 15363/2020) - detti adempimenti non sono meramente formalima “corredano un nuovo sistema di garanzie improprie, attinentiall’esistenza prima facie del credito e alla condizione soggettiva delcreditore, che in tal modo offre al potenziale creditore erariale unasufficiente garanzia di affidabilità”.In altri termini, l’obiettivo costantemente seguito dal legislatore – e viavia raffinato nel tempo – è quello di assicurare la massima affidabilitàdell’impresa/imprenditore e non la mera continuità aziendale, per unrisultato che può essere conseguito mediante una garanzia propria oimpropria, genus quest’ultimo che ricomprende anche la qualità di“contribuente virtuoso”.5. In conclusione va affermato il seguente principio di diritto:«In tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, l’esonero della garanziarichiesta per la compensazione delle eccedenze del credito delle societàcontrollate o controllante con le posizioni debitorie risultanti dai saldi dellealtre società del gruppo nell’ipotesi in cui l'attività sia esercitata dall'impresada almeno cinque anni, previsto dall’art. 38 bis, settimo comma, lett. a),d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, si riferisce alsoggetto che opera la compensazione in quanto tale e non all’attività svolta,sicché non si tiene conto, ai fini del computo del termine, del subentronell’attività a seguito di cessione d’azienda»Numero registro generale 16328/2022Numero sezionale 257/2026Numero di raccolta generale 18588/2026Data pubblicazione 08/06/20266. In conclusione, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnatadeve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sullespese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, decideràanche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/04/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteRaffaella [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18588/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris