Cassazione n. 03753/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 18703 /201 6 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]( PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ed eletti- vamentedomiciliato in Roma al Viale del Vignola n. 5, presso lo stu- dio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: liviaranuzzi@ordineavvocati- roma.org); –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – Oggetto:II.DD.IVA – av- visidiaccertamento - am- ministratoredifatto avversola sentenza n. 152 / 6 / 20 1 6 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Puglia depositata il 22 . 1 .20 1 6 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 dicembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: LaCommissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l’appello propostoda [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bari n. 1326 / 1 1 /201 4 con la quale era no statiriuniti e rigettati i ricors i introduttivi proposti dal contribuente avversoavvisi di accertamento recanti riprese ad imposizione IRES, IRAPe IVA per gli ann i di imposta 20 0 5, 2006, 2007 e 200 8 quale amministratore di fatto della associazione sportiva dilettantistica Camp86. Nellasentenza impugnata si legge che a fondamento delle riprese, basatesu verifica fiscale all’esito della quale veniva adottato p.v.c. , eranoposti convergenti elementi di prova nel quadro di un accerta- mento induttivo puro ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973, consistenti tra l’altro in : a) mancata produzione delle scritture contabili da parte di [OSCURATO:PERSONA] , quale rappresentante le- gale dell'ASD, b) delega di firma in favore del [OSCURATO:PERSONA] per conto dell'associazione,c) gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) per complessivieuro 1.205.502,00 . Ilgiudice di appello confermava la decisione resa dal giudice di prime cureritenendo superabili le questioni preliminari, tra cui la violazione delcontraddittorio preventivo e degli obblighi motivazionali degli av- visiex art.7. l. n.212/2000 , il raddoppio dei termini di accertamento e,nel merito, riteneva fondate le riprese .Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contri- buente,affidato a quattro motiv i cui replic a l’Agenzia con controri- corso. Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.3), cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza per vio- lazionedegli artt.7, 10 e 12 della legge n.212/2000 e degli artt.24 e 97Cost. da parte della sentenza di appello, per aver ritenuto insus- sistente l’obbligo del preventivo contraddittorio di cui il ricorrente aveva denunciato la mancata attivazione. Sarebbe immanente il principiodel contraddittorio nel vigente ordinamento giuridico e ne- cessarionel caso di specie nel quale al contribuente è stato conte- statodi essere amministratore di fatto della ASD , non ha partecipato allaverifica fiscale né gli era stato anticipatamente notificato il p.v.c. primadella notifica degli avvisi di accertamento. 2.Il motivo è infondato . 2.1. Anteriormente a ll’art. 6 - bis della legge n. 212 del 2000 intro- dottodal d.lgs. n. 219/2023 e non applicabile alla fattispecie ratione temporisin quanto in vigore dal 18 gennaio 2024, nell’ordinamento tributarioitaliano non vi era un principio immanente che impone ss e il contraddittorio procedimentale antecedente alla notifica dell’atto impositivoessendo ciò previsto solo in caso di accesso, ispezione o verificanei locali destinati all'esercizio dell'attività (Cass. Sez. Un., Sentenza29 luglio 2013 n.18184) . Il ricorrente non tiene conto, dunque, del fatto che non ha in linea generale diritto al contraddittorio , e che la verifica è stata ritual- mente svolta nei confronti dell’ASD, in persona del suo legale rap- presentanteformale, e a lui è stata unicamente contestata la qualità diamministratore di fatto.Quantopoi all’imposta armonizzata, il principio del contraddittorio è previsto dall’ordinamento unionale , ma la violazione comporta l'in- validità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciarein concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, mentre, per quelli"non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazio- nale,un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specifi camente sancito (Cass. Sez. Un. 9 di- cembre2015, n. 24823). Lacensura non impugna nemmeno l’affermazione de l giudic e di ap- pellosecondo cui il ricorrente in giudizio non « ha enunciato concre- tamentealcuna ragione pertinente che avrebbe potuto far valere nel contraddittorioeventualmente attivato, valida a determinare risultati impositividiversi da quelli accertati » (v. p.5 sentenza) . 3.Il secondo motivo addotto dal ricorrente , in relazione a ll’art. 360, comma1, n. 3 ), cod. proc. civ., ded uce la nullità della sentenza per violazione degli artt.7 della legge n.212/2000 , 42 del d.P.R. n.600/73e 2697 cod. civ. , per aver il giudice di appello ritenuto as- soltoda parte dell’Agenzia sia l’onere della motivazione dell’atto ac- certativosia quello della dimostrazione di elementi di prova e pre- sunzioni,gravi precise e concordanti a sostegno delle riprese per cui ècausa, tanto quanto al ruolo di gestore di fatto della ASD , quanto aipresupposti sostanziali delle riprese. 4. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibil ità e di infondatezza. 4.1. Premesso che dalla prospettata violazione del paradigma dell’art.360, comma 1, n. 3 ), cod. proc. civ. non può discendere la nullitàdella sentenza, la sentenza ha accertato ch e le riprese si sono basatesu verifica fiscale all’esito della quale è stato adottato p.v.c. nelquadro di un accertamento ex art.39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973. Il motivo è allora mal calibrato, perché fa riferimento allecategorie della gravità, precisione e concordanza degli indizi. In presenzadi accertamento induttivo puro, operano le presunzioni cd. supersemplici,ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e con- cordanza,in presenza di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l'Amministrazione, può prescindere anche solo in parte dalle scritturecontabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica mo- tivazioneper l'utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichia- razioneo comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezzae nel rispetto del parametro costituzionale della ca- pacitàcontributiva. 4.2. Quanto alla parte della censura afferente a lla presunta viola- zionedell’obbligo motivazionale degli avvisi di accertamento e alla presuntaapparenza della motivazione della sentenza con riferimento allaquestione (cfr. p33 ricorso), i l Collegio osserva che si tratta di un profilo che doveva essere dedotto sotto un paradigma proces- sualediverso dal n.3 dell’art.360 primo comma cod. proc. civ. . Inol- tre,la questione è anche manifestamente infondat a , in quanto non risulta che la motivazione degli avvisi « difetta del tutto » , come si legge a pag.32 del ricorso che riporta la parte rilevante del motivo diappello su cui il giudice si sarebbe pronunciato con motivazione apparente,dal momento che gli avvisi di accertamento sono allegati alricorso e se ne può leggere la motivazione. 5.Con il terzo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.4), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per viola- zionedel principio di non contestazione di cu i a ll’ art. 115, commi 1 e 2, cod. proc. civ. , sotto un duplice profilo: sotto un primo aspetto peraver deciso prescindendo dagli elementi probatori addotti dal ri- corrente a prova della inconsistenza delle contestazioni avanzate dall’Agenzia.Sotto un secondo profilo , in quanto la CTR derogando al principio dispositivo e al contraddittorio, avrebbe deciso non in basealle prove fornite dalle parti, bensì alla scienza privata del giu- dice. 6.Il motivo è infondato . 6.1.Nel processo tributario, caratterizzato dall'impugnazione di una pretesafiscale fatta valere mediante l'emanazione dell'atto imposi- tivonel quale i fatti costitutivi della richiesta sono già stati allegati, ilprincipio di non contestazione non implica a carico dell'Amministra- zione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti, un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato nell'atto impugnato(Cass. Sez. 5, sentenza n. 16984 del 14/06/2023 ) . Ilprincipio di non contestazione opera anche nel processo tributario, nell'ambito del quale, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlatoalla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata spe- cificapresa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pre- tesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equi- valead ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né deter- mina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi conte- stati,posto che la richiesta di ri getto dell'intera domanda del contri- buenteconsente all'Ente impositore, qualora le questioni da questo dedottein via principale siano state rigettate, di scegliere, nel pro- sieguodel giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive ri- spetto ai motivi di opposizione (Cass. Sez. 5, sentenza n. 7127 del13/03/2019). 6.2.Orbene, la circostanza che il contribuente sia, negli anni di im- postaoggetto di controversia, amministratore di fatto della ASD è il fattofondante l’accertamento e la stessa notifica degli avvisi . L ’Am- ministrazionenon è tenuta a contestare deduzione per deduzione del ricorrente,come ad es. l ’allegazione secondo cui « nel pvc il sig. Fa- nelli non veniva in alcun modo qualificato come amministratore di fatto» dell’ASD ( cfr. p.36 ricorso) , deduzione che peraltro non è chiaro quando sia stata introdotta nel processo e se riproposta in ciascungrado del giudizio . Inoltre,il motivo è inammissibile anche perché in una commistione indistinguibile propone vere e proprie interpretazioni giuridiche, e non indica fatti oggetto della presunta non contestazione : ad es. si legge«se il sig. [OSCURATO:PERSONA] fosse stato davvero l’amministratore di fatto dell’associazione, l’azione penale sarebbe stata obbligatoria anche neisuoi confronti (…) » , p.3 6 ricorso). 6.3.Infine, non risulta che la decisione sia stata assunta sulla base della “ scienza privata ” del giudice , come deduce il ricorrente a pag.35 del ricorso, rectius di nozioni di comune esperienza (fatto notorio).Al contrario, la decisione nel caso in esame è stata assunta sullabase di convergenti elementi indiziari raccolti nel processo con- sistenti,fra l’altro, in : a) mancata produzione delle scritture contabili daparte di [OSCURATO:PERSONA] , quale rappresentante legale dell'ASD, b) de- legadi firma in favore del [OSCURATO:PERSONA] per conto dell'associazione, c) ge- stionedelle operazioni del conto corrente n. 10041 da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) per complessivi euro 1.205.502,00(cfr. pp.2 e ss. sentenza) . 6.4.Quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U,Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttorinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque presoin considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tuttele risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nellafattispecie il fatto sto rico è indubbiamente stato considerato. 7.Con il quarto motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.3), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per viola- zionedegli art t . 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dei criteri di distribu- zione dell’onere della prova nel processo tributario e dell’art.53 Cost., in primo luogo per aver il giudice ritenuto assolto l’onere da partedell’Agenzia sulla base di un solo indizio presuntivo, per giunta sfornitodei requisiti di gravità, precisione e concordanza; in secondo luogo,per aver ritenuto le prove contrarie addotte dal ricorrente ini- doneea superare le risultanze fattuali dell’accertamento. 9.La censur a è infondat a , per le ragioni già indicate ai punti 6.3. e 6.4che precedono, da cui si evince che il giudice d’appello ha accer- tatoche la prova non è basata su un solo indizio presuntivo, bensì suun compendio di elementi probatori e che il fatto è stato valutato dalgiudice, con assenza di decisività di per sé di singoli mezzi istrut- torinon menzionati. Non si configura inoltre alcuna motivazione generica e apodittica comeaffermato a pag. 4 3 del ricorso , perché il giudice d’appello , nel confermare il coinvolgimento del contribuente nella gestione della ASD,argomentatamente, dopo un’attenta ricostruzione delle conte- stazioni e degli elementi di prova, conferma la decisione di primo gradosecondo cui le riprese ad imposizione poggiano su una plura- litàdi elementi consistenti , tra l’altro, nell a mancata produzione delle scritture contabili da parte di [OSCURATO:PERSONA] , quale rappresentante le- gale dell'ASD ; nella delega di firma in favore del [OSCURATO:PERSONA] per conto dell'associazione;nella gestione delle operazioni del conto corrente n.10041 da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) percomplessivi euro 1.205.502,00 . 10. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono re- golatecome da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte:rigettail ricorso e condanna il ri