Cassazione n. 28930/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ragusa, che ha indicato recapito PEC, avendo la controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla via Archimede n. 80 in Ragusa; -controricorrente - avverso la sentenza n. 4762, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 23.12.2020,e pubblicata il 17.5.2021; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO :Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 -Rimborso del 90% dell’Irpef versata - Convalida dell’Agenzia - Corresponsione nella misura del 50% -Ottemperanza. la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], preso atto del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua domanda di rimborso, nella misura del 90% dell’Irpef versata con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, in conseguenza della legislazione promulgata a seguito del sisma del dicembre 1990 in Sicilia (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002), proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e, al termine del giudizio di merito conseguiva dalla CTR di Palermo, sezione staccata di Catania, la sentenza dep. il 4.1.2018, n. 72, divenuta definitiva, di condanna dell’Agenzia delle Entrate al rimborso in suo favore della somma di Euro 9.128,57 (sent. CTR ott., p. 1). L’Amministrazione finanziaria corrispondeva alla contribuente, il 21.12.2018 (mem. controric. 10.12.2020, p. 6), il 50% delle somme dovute. 2. Non avendo conseguito integralmente il pur deliberato rimborso, la contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia. Come anticipato, risulta peraltro incontestato che l’Ente impositore ha versato a [OSCURATO:PERSONA] l’importo di Euro 5.340,22 (50%) oltre accessori, restando l’Amministrazione finanziaria debitrice della residua somma (sent. CTR ott., p. 1). Il giudice monocratico della CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava fondata la domanda della contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare attuazione al giudicato. 3. Avverso la decisione adottata dalla CTR ricorre per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso la contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha pure depositato memoria domandando la trattazione del giudizio in pubblica udienza. 3.1. Appare quindi opportuno segnalare che, nel controricorso proposto in sede di giudizio di legittimità, la contribuente ha attestato di avere ricevuto dall’Amministrazione finanziaria, il 24.12.2021, il versamento del saldo del rimborso integrale dovutole, pertanto del residuo 50%, rimanendo completamente soddisfatta la sua pretesa restitutoria. La controricorrente ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017, e succ. modd., nonché del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 26.9.2017, e dell’art. 111 Cost., in combinato disposto tra loro, in relazione agli artt. 69, comma 5, e 70, commi 7 e 10, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR omesso di applicare alla fattispecie lo ius superveniens di cui alle disposizioni richiamate, che ha previsto la riduzione del rimborso da corrispondere nella misura del 50%, ed aver erroneamente ritenuto che competesse all’Amministrazione finanziaria fornire una prova specifica dell’insufficienza dei fondi destinati ai rimborsi del sisma del 1990. 2. Occorre preliminarmente ribadire che, nel caso di specie, risulta definitivamente accertato il diritto della contribuente ad ottenere il rimborso integrale delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 2.1. Rimane invece in contestazione se la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 3. Occorre quindi osservare che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020, richiamata anche dalla controricorrente. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 4. Ancora in via preliminare occorre rilevare che l’Amministrazione finanziaria, sostenendo di aver correttamente prestato ottemperanza al giudicato, avendo provveduto alla ‘convalida’ del rimborso richiesto in misura integrale, ed avendo corrisposto la metà delle somme di cui la contribuente è stata riconosciuta titolare del diritto alla restituzione, ha domandato la trattazione della controversia in pubblica udienza, in considerazione del particolare rilievo delle questioni da esaminare nel giudizio nonché dell’elevato numero di controversie pendenti innanzi a questa Corte aventi ad oggetto analoghe problematiche. Appare allora opportuno ricordare che il collegio giudicante può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti per la trattazione di una controversia in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437); ugualmente allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass. Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass.13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). Peraltro, si è anche affermato che la sede dell’adunanza camerale è compatibile anche con la trattazione di questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass. 26/10/2022 n. 31679), Cass. sez. V, 3.7.2023, n. 18644. Nel caso di specie, invero, le questioni oggetto di lite sono già state ripetutamente e compiutamente esaminate da questa Corte regolatrice, che ha espresso in materia principi ormai consolidati che le difese proposte dall’Amministrazione finanziaria non inducono a rivedere; pertanto non si rinvengono i presupposti per la trattazione del giudizio in pubblica udienza, potendo ben essere definito il processo in sede di udienza camerale. 5. Sempre in via preliminare occorre rilevare che la controricorrente ha censurato l’inammissibilità del ricorso introduttivo proposto dall’Amministrazione finanziaria per una pluralità di ragioni. In primo luogo la contribuente ha criticato il difetto di autosufficienza del ricorso, che ricostruisce la vicenda processuale in modo erroneo ed addirittura operando riferimento a vicende processuali proprie di giudizi diversi. Inoltre le critiche proposte dall’Ente impositore esorbiterebbero da quelle ammissibili per contestare una pronuncia emessa in sede di ottemperanza, e comunque risulta impropria la critica della nullità della pronuncia del giudice impugnato, ed ancora inammissibile sarebbe il motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria perché proposto mediante la commistione di profili di censura diversi, la violazione di legge e la nullità della sentenza. La contribuente contesta ancora l’inammissibilità del ricorso avversario, per carenza di specificità ed a causa della violazione del giudicato, che domanda di rivedere, compito non attribuito al giudice di legittimità. Critica ancora, la contribuente, l’inammissibilità del ricorso perché fondato anche su documenti tardivamente prodotti, come il provvedimento direttoriale invocato dall’Amministrazione finanziaria anche nel proporre il suo motivo di ricorso per cassazione. L’inammissibilità del ricorso dipenderebbe, infine, dall’essere fondato su atti dell’Amministrazione finanziaria che attesterebbero, senza peraltro riuscirci, l’incapienza delle risorse finanziarie disponibili, perché trattasi di atti indicati e prodotti non tempestivamente. 5.1. Invero il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria appare chiaro nel suo contenuto, anche se alcuni refusi sono riscontrabili. L’Agenzia delle Entrate pone questioni di diritto chiaramente illustrate, su cui questa Corte è perciò chiamata a pronunciarsi. Afferma la ricorrente che il provvedimento direttoriale contestato è stato pubblicato sulla [OSCURATO:PERSONA], senza incontrare contestazioni specifiche da parte della controricorrente. Le ulteriori censure proposte dalla ricorrente non attingono ragioni di inammissibilità del ricorso, e comunque non assumono rilievo in considerazione delle ragioni della decisione che segue. 6. La questione centrale che occorre esaminare nel caso di specie, su cui insiste l’Amministrazione finanziaria e sulla quale le parti si sono confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale alla contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. 6.1. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha statuito con chiarezza sul punto e, ricordato che la contribuente ha già conseguito il rimborso del 50% delle somme che le sono dovute, ha chiarito che doveva esserle corrisposto anche l’ulteriore 50%, perché “con la sentenza” n. 72/18 “della CTR, passata in cosa giudicata, è stato riconosciuto il diritto della ricorrente al rimborso della somma di euro 9.128,57” oltre accessori del credito, pertanto l’intero importo richiesto, che deve essere corrisposto alla controricorrente. “Né può ritenersi che l’Agenzia delle Entrate abbia ottemperato alla suindicata sentenza … per effetto del pagamento della somma pari al 50% dell’importo dovuto”. Inoltre, “l’Agenzia delle Entrate non ha in alcun modo adempiuto” all’onere “probatorio sulla stessa incombente … rivolto alla fattuale dimostrazione della insufficienza dei fondi messi a disposizione … per la esecuzione dei rimborsi in questione … sul piano processuale nessuna evidenza sussiste in ordine alla insufficienza dei fondi … la insufficenza dello stanziamento complessivo … è rimasto allo stato di mera affermazione labiale” (sent. CTR, p. 1 ss.). In conseguenza il giudice della CTR ha nominato il Commissario ad actaincaricato di dare attuazione all’integrale rimborso. 7. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente statuito, con la decisione Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 7.1. In buona sostanza il delineato ius superveniens , disciplinato dall’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octiesdel D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierna controricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle Entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 7.2. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 dell’ 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)” (evidenza aggiunta). 7.2.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa ed innanzi riportata, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019 - e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI- V, 15.12.2022, n. 36705). 7.3. Nel caso di specie, erra pertanto l’Agenzia delle Entrate ad affermare la tesi secondo cui la mera ‘convalida’ del rimborso, e la sua corresponsione nella misura del 50% delle somme dovute, come accertate con sentenza definitiva, possano intendersi quale corretta ottemperanza al giudicato. La censura appare quindi infondata. 8. In definitiva la decisione adottata dalla CTR, che ha nominato un commissario ad acta perché assicuri integrale attuazione al giudicato, è perciò corretta, ed il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta in conseguenza infondato e deve essere respinto. 9. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia. 9.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2