Cassazione n. 12228/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29547/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma via [OSCURATO:PERSONA], n. 35. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2673/2015, depositata in data 16 giugno 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel mese di ottobre 2012, la società [OSCURATO:PERSONA] s.c.a r.l., il cui legale rappresentante pro tempore era [OSCURATO:PERSONA], riceveva notifica dell’avviso di accertamento n. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFT9D032B04702, per l’anno d’imposta 2003 da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale II di Milano; il contribuente, Presidente del CDA della detta società (medio tempore messa in liquidazione), inoltrava all’ufficio –[OSCURATO:PERSONA] II di Milano – un’istanza di accertamento con adesione, che veniva rigettata. Successivamente, il Pellicanò riceveva notifica dell’avviso di accertamento n. T9501A202678, con il quale l’ufficio imputava al ricorrente l’importo di € 462.808,00 a titolo di proventi illeciti della società [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l. e l’importo di € 46.605,00 a titolo di redditi di lavoro dipendente percepiti dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.c.ar.l. 2. Avverso detto ultimo avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano. Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, controdeducendo alle doglianze di parte. 3. La C.t.p., con sentenza n. 459/08/2014, rigettava il ricorso del contribuente, ritenendo che non avesse fornito alcuna prova idonea a contrastare l’accertamento dell’amministrazione finanziaria e compensando le spese di giudizio. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; l’ufficio si costituiva contestando i motivi di gravame. 5. Con sentenza n. 2673/2015, depositata in data 16 giugno 2015, la C.t.r. adita accoglieva in parte il gravame, rettificando la pronunciadi prime cure. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattromotivi. L’ufficio ha resistito con controricorso, spiegando un motivo di ricorso incidentale. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti: la nullità dell’avviso di accertamento per omessa sottoscrizione dell’atto da parte del direttore dell’Ufficio o, alternativamente, in conseguenza dell’assenza di prova dell’eventuale esistenza di un valido provvedimento di delega a sottoscrivere l’atto conferita ad altro funzionario in possesso dei necessari requisiti (art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600)» il contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di motivare circa il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti: l’eccepita nullità dell’avviso di accertamento poiché intervenuto oltre il termine decadenziale di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973» il contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di motivare circa l’intervenuto termine decadenziale di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendo corretto il raddoppio dei termini nel caso di specie malgrado la denuncia – asseritamente non comunicata mediante avviso di garanzia o comunque non visionata – non fosse stata operata nei confronti del contribuente bensì nei riguardi della [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., per violazione di norme di diritto in particolare dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 1, comma diciassettesimo, l. 13 dicembre 2010, n. 220, violazione art. 24 Cost. nonché per carenza ed illogicità manifesta della motivazione per omesso esame circa più fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti» il contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto correttamente svolto, secondo i criteri dell’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, l’accertamento de quo ed ha accolto la sola eccezione di parte ricorrente consistente nel limite temporale alla determinazione del reddito, assorbendo (e dunque non motivando) le ulteriori eccezioni sollevate in sede di gravame, così impedendo la comprensione del percorso logico-argomentativo seguito per giungere al decisum. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti: la mancanza assoluta dell’assunto della ristretta base societaria, litisconsorzio necessario dei soci, violazione del diritto di difesa» il contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha avallato l’accertamento dell’ufficio, basato sulla c.d. presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci, senza riconoscere, oltretutto, la necessità del litisconsorzio necessario società-soci, onde addivenire ad una diffusa violazione del diritto di difesa delle parti. 2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione dell’art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Vizio di motivazione apparente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’ufficio lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., in riforma della pronuncia di prime cure, ha statuito che l’unica eccezione sollevata dal contribuente che potesse trovare accoglimento fosse quella relativa al limite temporale per la determinazione del reddito, senza fornire in sentenza gli elementi da cui ha tratto il convincimento, rendendo in tal modo impossibile ogni valutazione perché proposti per la prima volta in appello. 3. Il primo ed il secondo motivo sono inammissibili perché proposti per la prima volta in appello. 3.1. Infatti, è giurisprudenza pacifica di questa Corte che nel giudizio di cassazione non sono proponibili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito ovvero rilevabili d’ufficio, e ciò a pena di inammissibilità. Pertanto, il ricorrente che proponga detta questione in sede di legittimità ha l'onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di Cassazione di controllare "ex actis" la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa ogni controllo sull’esattezza e logicità del ragionamento seguito (Cass. 28/07/2008, n. 20518). 3.2. Nella fattispecie in esame, l’eccezione di illegittimità dell’atto impositivo per difetto di sottoscrizione poteva essere eccepita solo con il ricorso introduttivo e non con memorie aggiunte depositate in grado di appello; vieppiù che la questione relativa alla validità degli incarichi dirigenziali non si riflette sulla funzionalità dell’Agenzia né sulla idoneità degli atti ad esprimere all’esterno la volontà dell’amministrazione finanziaria. Parimenti l’eccezione di decadenza dal potere impositivo per l’asserita violazione delle condizioni legittimanti il raddoppio dei termini, ossia l’obbligo della denuncia penale, risulta proposto per la prima volta in appello; invero, anche in questo caso, il deducente, nella prospettazione del motivo, ha disatteso la regola iuris che impone di assolvere compiutamente l’onere imposto dall'art. 366, comma primo, n. 6, c.p.c. trascrivendo ovvero riproducendo le doglianze introduttive. 4. Il terzo motivo è inammissibile per due ordini di ragioni. 4.1. Anzitutto, le doglianze rivestono una natura meritale profilandosi le censure evidentemente preordinate ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione è evidentemente finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r. In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito della controversia e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza la cui decisione dà contezza di come, nell'accertamento dell'ufficio, originata da una specifica segnalazione della Direzione provinciale II di Milano in merito all’attribuibilità ad [OSCURATO:PERSONA] dei proventi della [OSCURATO:PERSONA] s.c.a r.l., emergeva un quadro probatorio di sistematica e persistente violazione tributaria, attuata attraverso l’omesso pagamento delle imposte, concretante la percezione di proventi illeciti (derivante appunto dall’omessa dichiarazione dei redditi e versamento dell’imposta all’Erario). 4.2. Inoltre, rileva l’applicazione, nella fattispecie, della previsione di cui all’art. 348 ter ultimo comma cod. proc. civ., così come riformulato dal d.l. 22/6/2012, n. 83 conv. nella legge 11/8/2012, n. 143 che, per l’ipotesi di cd. doppia conforme, avendo il giudice di appello confermato la sentenza di primo grado di rigetto del ricorso del contribuente, sulla base delle medesime ragioni inerenti alle questioni di fatto a sostegno della sentenza di primo grado, preclude la deducibilità in sede di legittimità del vizio di cui al n. 5 dell’art. 360, primo comma cod. proc. civ. Tale nuova norma è sicuramente applicabile alla fattispecie in oggetto atteso che l’atto di appello è stato depositato in data 3 luglio 2014 e, quindi, ben oltre il trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione. 5. Il quarto motivo è inammissibile. Invero, il motivo non attinge proprio nell’excursus logico-giuridico motivazionale palesato nella pronuncia impugnata che non affronta la tematica dell’accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a base ristretta, in ipotesi di contestazione di distribuzione ai soci di utili extracontabili, ma, come già esposto, la presunzione di attribuzione al legale rappresentante della s.c. a r.l. dei proventi dell’attività illecita derivanti dall’omesso pagamento delle imposte unitamente al dato inconfutabile della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2003 nonostante già nel mese di marzo dello stesso anno avesse emesso già emesso 80 fatture. 6. Il motivo di ricorso incidentale è fondato. Effettivamente, la C.t.r. ha ritenuto di accogliere l’eccezione della contribuente relativa al limite temporale per la determinazione del reddito fissato alla data di cessazione dell’attività della società cooperativa ossia il 30 giugno 2003 obliterando qualsiasi percorso logico-giuridico adeguato a far comprendere le ragioni di siffatto convincimento. Va qui ricordato che per le Sezioni unite di questa Corte la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo - allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/12/2016 n. 26127; conf. Sez. 5 del 14/12/2018 n. 32347). Effettivamente, sui precipui punti in esame, la motivazione della sentenza di appello trascura del tutto il percorso argomentativo finalizzato all’accertamento della duplice circostanza per cui la cessazione formale dell’attività della società cooperativa sarebbe avvenuta il 30 giugno 2003 e perché ad essa corrisponderebbe la cessazione della percezione di proventi illeciti posto che l’accertamento si fonda sulle personali responsabilità del ricorrente accertate quale legale rappresentante. Nella sentenza impugnata, il giudice d’appello non rende affatto percepibili le ragioni della sua decisione limitandosi ad affermare in maniera assiomatica il suo giudizio finale senza indicare i dati rilevanti ai fini probatori, né i mezzi di prova valutati come rilevanti ai fini del giudizio, né illustrare la valutazione delle risultanze di prova. Tale contenuto decisorio è assolutamente inidoneo a far riconoscere l'iter logico seguito per la formazione del suo convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sul ragionamento del collegio giudicante. 7. In conclusione, il ricorso principale va rigettato ed il ricorso incidentale va accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata relativamente a quest’ultimo e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spesedel giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versament