Cassazione n. 20765/2026

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;- ricorrente -controL’[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Pasanisi, come da procura agli atti.- controricorrente -nonché contro[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA];- intimati -avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodell’Abruzzo n. 81/2025, depositata il 17/02/2025.Numero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnatol’avviso di accertamento n. TA302T201051/2022, con il quale l’Agenzia delleEntrate, sulla scorta di un PVC redatto all’esito di una ispezione fiscale, haaccertato maggiori imposte dovute per il periodo d’imposta 2017. L’Ufficioha altresì emesso, nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], gliavvisi di accertamento n. TA301T201251/2022 e n. TA301T201254/2022,recuperando a tassazione, ai fini IRPEF, anche i maggiori redditi dapartecipazione derivanti dalla rettifica operata nei confronti della società, aisensi dell’articolo 5 del TUIR.2. In particolare, l’Ufficio ha contestato che: a) la contabilità aziendaleevidenzia, tra gli oneri diversi di gestione, una perdita su crediti, per l’anno2017, per € 79.098,68; parte di tale importo, pari ad € 19.277,34, non puòessere considerata deducibile, non risultando soddisfatti i requisiti diprecisione e certezza della perdita richiesti dall’articolo 101 del TUIR ; b)nel conto “315.01.00007 – Lavori eseguiti da terzi” sono stati registrati costirelativi a fatture emesse dalla società M G Coop. Multiservizi, per un totaledi € 238.993,31, oltre IVA al 22%, pari a € 52.578,53, in esecuzione di uncontratto di “Appalto dei servizi complementari nell'ambito dellaterziarizzazione e lavoro conto terzi”. L’AE ha ritenuto che tale prestazionefosse relativa ad un illecito contratto di somministrazione di mano d’operae ha recuperato a tassazione, ai fini IRAP, il maggior valore della produzionedi € 188.033,31, ritenuto non deducibile sulla base della regola per cui lesomme corrisposte a titolo di “oneri retributivi e contributivi” devonoconsiderarsi quali “costi del personale non ammessi in deduzione”, dalmomento che il lavoro interinale viene equiparato al regime di distacco dipersonale presso terzi. Inoltre, posto che l’IVA relativa a tale voce di costoè indetraibile, ha recuperato la somma di € 45.450,53, calcolata comeNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026differenza tra l’imposta totale (€ 52.578,53) e quella ritenuta detraibile (€7.128,00), riferita a un imponibile di € 32.400,00 (ossia € 2.700,00 mensiliper dodici mesi).3. I contribuenti hanno impugnato gli avvisi, contestando i due rilievisopra evidenziati.4. La Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado dell’Aquila, con lasentenza n. 61/01/2024, ha accolto parzialmente i ricorsi, annullando ilrecupero a tassazione conseguente alla riqualificazione del contratto diappalto e riconoscendo la deducibilità delle perdite relative ai crediti vantativerso la società [OSCURATO:SOCIETA], dichiarata fallita nel 2018, per € 7.319,00, e versola società SEA [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., per € 4.085,00. In relazione atale ultima posta era stata prodotta, a supporto della effettività dellaperdita, una scrittura privata del 2016. La Corte ha, invece, rigettato, per ilresto, il ricorso, ritenendo che la contribuente non abbia dimostrato lairreversibilità del deterioramento degli altri crediti indicati come perduti.5. Avverso la sopra citata sentenza l’Ufficio ha interposto appello.6. Con la sentenza n. 81/02/2025, depositata il 17.2.2025, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo Grado dell’Abruzzo ha rigettato il gravame,avendo ritenuto, per quanto di interesse, che: a) le perdite contabilizzate inrelazione ai crediti verso la [OSCURATO:SOCIETA] e verso la SEA vanno ritenute deducibili,tenuto conto del fatto che, nel periodo di imposta 2018, la contribuente ètransitata dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilitàordinaria, nell’ambito del quale le era precluso, per ovvie ragioni diprudenza, di rappresentare nell’attivo le due poste in questione, la cuiinsussistenza era ormai già divenuta evidente; b) per quanto inveceriguarda il recupero a tassazione conseguente alla riqualificazione delrapporto contrattuale intercorso tra la contribuente e la M G coopMultiservizi (da qualificarsi come illecito rapporto di somministrazione dilavoro e non come appalto di servizi), la irregolarità fiscale del soggettoNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026terzo (ossia la M G coop Multiservizi) poteva assurgere a fonte di innestodell’accertamento a carico della contribuente, ma non poteva condurre aritenere tout court la irregolarità fiscale anche di quest’ultima, in assenza diulteriori approfondimenti istruttori da parte dell’AE.7. L’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a duemotivi.8. La società ha resistito con controricorso. I due soci [OSCURATO:PERSONA] eAmedeo [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’articolo 360, primo comma, n. 3) c.p.c., la falsa applicazione dell’articolo101, comma 5, del TUIR.1.1. L’Ufficio evidenzia che la Corte territoriale ha ritenuto legittima ladeduzione, nel 2017, di due specifiche perdite su crediti, sul presuppostoche la contribuente aveva già avuto, in tale periodo di imposta, chiaraconsapevolezza dell’irrecuperabilità degli stessi e opinando, altresì, che, conil passaggio al regime civilistico di contabilità ordinaria, non sarebbe statopossibile mantenere in bilancio poste attive meramente cartolari ma privedi sostanza economica, onde evitare di falsare la rappresentazionepatrimoniale della società. Tale motivazione, nell’avviso dell’AE, èinconferente, dato che l’articolo 101, comma 5, del TUIR subordina ladeduzione della perdita a “elementi certi e precisi” e, per definirefiscalmente l’irrecuperabilità del credito non basta applicare la regola dellaprudenza (criterio valutativo di bilancio) o tenere conto dell’esigenza di “nonesporre poste cartolari”, come addotto nella sentenza impugnata. Insostanza, la Corte abruzzese avrebbe impropriamente sostituito alla regolatributaria della certezza (evento o quadro oggettivo esterno idoneo acristallizzare l’inesigibilità) un criterio prudenziale tipico della contabilitàcivilistica, laddove, tuttavia, la prudenza può giustificare l’iscrizione o loNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026stralcio contabile ma non legittima, da sola, la deduzione della perdita, senon è dimostrata la definitività dell’insoluto nel medesimo periodod’imposta. La sentenza impugnata, quindi, avrebbe confuso il piano fiscalecon quello civilistico, traendo la deduzione da criteri di prudenza contabilee senza che fosse stata fornita adeguata prova della perdita, ossiadell’irrecuperabilità del credito nel periodo d’imposta considerato. Laricorrente ha aggiunto che, ove pure voglia ritenersi provata la perdita sucrediti, è stato comunque violato il principio di competenza, posto che lasocietà [OSCURATO:SOCIETA] è stata dichiarata fallita nel 2018 e che, in relazione alla SEASocietà [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., è stata prodotta una scrittura risalente al 2016,con conseguente imputabilità delle relative perdite, rispettivamente, alperiodo d’imposta 2018 e al periodo d’imposta 2016.2. Il motivo è fondato, negli specifici termini di seguito indicati.2.1. Questa Corte ha statuito che, in tema di determinazione del redditod'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito,dettate in via generale dall’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente diascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo delreddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come“esercizio di competenza” (Cass. n. 26665/2009), e che l’art. 66, commaterzo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ora art. 101, comma 5 - cheprevede la deduzione delle perdite su crediti quali componenti negative delreddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, seil debitore è assoggettato a procedure concorsuali -, va interpretato nelsenso che l’anno di competenza per operare la deduzione stessa devecoincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può piùessere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi“certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente, si rimetterebbeall’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggiosoper operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio diNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo perdeterminare il reddito d’impresa. La prova della sussistenza degli elementisuddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato peresigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento deldebitore, dovendo escludersi altresì che i patti inerenti le modalità diadempimento dell'obbligazione possano incidere circa il criterio dicompetenza (Sez. 5, Cass. ord. n. 18237/2012;apparentemente di diversoavviso, ma in realtà pronunciata nel caso di debitore assoggettato aprocedura concorsuale, Sez. 5, 01/06/2021, n. 15218, Rv. 661562 - 01).L’art. 101, comma 5, dispone (tra l’altro) che le perdite su crediti sonodeducibili dal reddito d’impresa se risultano da “elementi certi e precisi”, lacui esistenza, di regola, deve essere provata dall'impresa che le ha subite.In alcuni casi specifici l’irrecuperabilità del credito è presunta ex lege, adesempio ove il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale, in talcaso la perdita può essere fatta valere (così testualmente prevede ilsecondo periodo del comma 5) “dalla data della sentenza dichiarativa difallimento”.E’ evidente, con riguardo alla prima delle due poste in questione, ossiaquella di cui al credito nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. che la CGT2 haerroneamente ritenuto come defalcabile dal reddito fiscale, in assenza dideclaratoria di fallimento del debitore (e dunque non potendo operare lapresunzione iuris et de iure prevista dalla norma), un credito per il qualemancava la prova – gravante sulla contribuente - della concreta inesigibilità,potendo valere, la presentazione della domanda di concordato, al più qualeindice di sofferenza finanziaria del debitore, il che avrebbe potutolegittimare una mera svalutazione. Questa Corte, difatti, ha specificato cheil discrimine tra “perdite sui crediti” e “svalutazione dei crediti” si correlaalla definitività del venir meno della posta attiva, nel senso che, alla streguadi un giudizio prognostico, si ha perdita del credito quando esso è divenutodefinitivamente inesigibile, mentre si ha svalutazione quando il credito èNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026solo temporaneamente non realizzabile (Sez. 5, 04/05/2018, n. 10686, Rv.648070 - 01). Dato che la sentenza di fallimento è intervenuta solo nell’anno2018, è stata violata, nella contabilizzazione fiscale della perdita, la regoladella competenza.Anche con riguardo al credito della SEA, la Corte territoriale non si èuniformata al principio sopra enunciato, avendo convalidato l’avvenutaera stata consacrata in una scrittura privata risalente al 2.12.2016.Con riguardo a tale posta è anche il caso di richiamare l’ulteriore principioenunciato da questa Corte per cui, dato che la disciplina fiscale della perditasu crediti, di cui all'art. 101, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, stabilisceche l'inesigibilità del credito deve risultare da “elementi certi e precisi”, ovela perdita derivi da rinuncia al credito, occorre che l’atto unilaterale dirinuncia sia giustificato da un’effettiva irrecuperabilità del credito,rientrando diversamente negli atti di liberalità indeducibili a fini fiscali (Sez.5, 20/04/2016, n. 7860, Rv. 639624 - 01).3. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’articolo 360, primo comma, n. 3) c.p.c., la falsa applicazione degli articoli2729 e 2697 c.c., degli articoli 21 e 27 del d.lgs. n 276 del 2003; degliarticoli 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’articolo 5 del d.lgs. n. 446del 1997 nonché degli articoli 32 e 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 e 52del d.P.R. n. 633 del 1972.3.1. L’Ufficio evidenzia che la Corte territoriale ha svalutato il quadropresuntivo, grave, preciso e concordante, in ordine alla riqualificazione delcontratto di appalto in rapporto di somministrazione abusiva di manodopera(quadro costituito dai seguenti elementi: a) provvedimento di revoca, daparte dell’ANPAL, in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], dell’autorizzazione ad erogare servizidi somministrazione di manodopera; b) mancata esibizione del Protocollo edel Capitolato, pur ripetutamente richiesti; c) e-mail del 20 giugno 2022Numero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026con cui la stessa contribuente, compulsata dall’A.E. sul punto, ha ammessotrattarsi di contratto per lavoro interinale; d) presenza agli atti di fattureche inglobano il costo del lavoro; e) disponibilità di buste paga e bonifici dei“lavoratori somministrati”; f) PVC della Guardia di Finanza e avviso diaccertamento a carico della M G che descrivono il pattern operativoperseguito dalla società in questione, consistente nella predisposizione diappalti fittizi, stipulati per dissimulare una somministrazione di lavoro inassenza di autorizzazione, reiterata su vasta scala), pretendendo “ulterioriaccertamenti” e, di fatto, una prova diretta dell’etero-direzione; ciò integrafalsa applicazione dell’articolo 2729 c.c. nonché errato riparto dell’onereprobatorio, tenuto conto che la giurisprudenza di legittimità ha affermato ilprincipio per cui la gravità, la precisione e la concordanza richiesti dallalegge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale enon atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorchépreceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi,perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel qualeun indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro, in vicendevolecompletamento.4. Il motivo è fondato.4.1. In tema di prova per presunzioni, è orientamento consolidato diquesta Corte quello per cui il giudice, dovendo rendere chiaramenteapprezzabile il criterio logico posto alla base della selezione delle risultanzeprobatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimentoche si articola in due valutazioni: una analitica degli elementi indiziari, perscartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che,presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenzialedi efficacia probatoria, e una complessiva di tutti gli elementi presuntiviisolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione siain grado di fornire una valida prova presuntiva, magari non raggiunta concertezza considerandoli atomisticamente, con la conseguente censurabilitàNumero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026in cassazione della decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valoreindiziario agli elementi acquisiti in giudizio, senza accertare se essi,quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero ingrado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi. (da ultimo, Sez. 5,27/03/2025, n. 8115, Rv. 674406 - 01). Ne consegue che deve ritenersicensurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitatoa negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertarese essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, nonfossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso cheognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto divicendevole completamento.La CGT2 (al pari della CGT1) non si è attenuta al principio sopraenunciato, essendosi limitata a soffermarsi su uno solo degli indizi soprariepilogati, negandone la idoneità a supportare le tesi dell’Ufficio (pag. 4:“…quanto rilevato a carico di M G [OSCURATO:PERSONA], per poter valerenei confronti della contribuente e, segnatamente, con riguardo alloscrutinato rapporto negoziale, necessitava di ulteriori e mirati accertamentirelativamente a quel rapporto, appunto volti a disvelare il suo diversooggetto contrattuale.”) e omettendo di valutare analiticamente gli altriindizi, per poi passare a confrontarsi con il quadro d’insieme.5. La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata, in accoglimento dientrambi i motivi, e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustiziatributaria territorialmente competente, anche per la liquidazione delle spesedi lite. P.Q.MLa Corte accoglie entrambi i motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Numero registro generale 18660/2025Numero sezionale 3277/2026Numero di raccolta generale 20765/2026Data pubblicazione 19/06/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]