Cassazione n. 38130/2022

preliminare, dev'essere verificata la ritualità della notifica del ricorso. La Corte osserva che è trascorso l'anno dalla cancellazione della società dal registro delle imprese, avvenuta il 30.9.2015 come dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] all'ufficiale giudiziario e da questi ver- balizzato nella relata di notifica e, dunque, questa si colloca oltre il termine entro il quale l'art. 2495, secondo comma, cod. civ. ammette la notifica presso la sede della società cancellata, e correttamente la notifica è stata diretta ai soci. Orbene, in tema di avviso di accertamento, l'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, pur rinviando alla disciplina del codice di procedura civile, richiede, a differenza di quanto disposto dall'art. 139, comma 2, cod. proc. civ., anche ove l'atto sia consegnato nelle mani di persona di famiglia, l'invio della raccomandata informativa quale adempimento essenziale della notifica che sia eseguita dai messi comunali o dai messi speciali autorizzati dall'ufficio delle imposte (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 2868 del 03/02/2017, Rv. 642888 - 01). 7. Benché sia nulla la notifica nei confronti della persona fisica Trodel- la Rinaldo, in quanto ricevuta dal figlio qualificatosi convivente senza emissione della comunicazione di avvenuta notifica, con indicazione del numero relativo, essendo inadeguata la generica espressione "os- servate le formalità di legge" a dimostrare il compimento dell'adem- pimento suddetto da parte dell'ufficiale postale, nondimeno la tempe- stiva costituzione in giudizio attraverso controricorso è idonea a sana- re il vizio per pieno raggiungimento dell'effetto. 8. Va poi scrutinata secondo ordine logico l'eccezione di inammissibili- tà del ricorso sollevata dai controricorrenti per essere il ricorso per Cassazione stato proposto e notificato ai soci di una società estinta per cancellazione dal Registro delle imprese in data 30.9.2015 senza che alcuna somma fosse stata riscossa dai soci, sulla base del bilancio di liquidazione. 9. Per decidere sulla questione è necessario fare riferimento all'art.28 del d.lgs. n.175 del 21 novembre 2014, rilevante ratione temporis, in quanto pubblicato in G.U. n.277 del 28 novembre 2014 e, dunque, applicabile alla presente fattispecie dal momento che la cancellazione della società è avvenuta il 30.9.2015, il quale dispone: «Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha ef- fetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.». 10. Siffatta previsione di legge è stata interpretata dalla giurispru- denza della Sezione nel senso che l'«L'art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, alcuna efficacia retroattiva. Ne consegue che il differimento quinquennale (operante nei confronti soltanto dell'amministrazione finanziaria e de- gli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495, secondo comma, cod. civ., si applica esclusi- vamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differi- mento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto d.lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente.» (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 6743 del 02/04/2015, Rv. 635140 - 01; conformi Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n.15648 del 28/07/2015, Rv. 636038 - 01; Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n.4536 del 21/02/2020, Rv. 657323 - 01). 11. La costituzionalità della richiamata previsione di legge è stata confermata dalla sentenza della Consulta n.142 del 2020, la quale ha espressamente preso in considerazione anche profili non sostanziali, nei seguenti termini: «Occorre considerare, poi, che la possibilità di notificare validamente gli atti intestati ad un soggetto non più esi- stente si presenta coerente con il sistema tributario complessivamen- te considerato, in quanto l'art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29 set- tembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), permette, con riguardo alle persone fisiche, che "la notifica degli atti intestati al dante causa [possa] essere effet- tuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domici- lio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma"». 12. Ad avviso del Collegio tale pronuncia non si pone in contrasto con la giurisprudenza della Sezione sull'applicabilità delle nuove disposi- zioni di cui all'art.28 comma 4 cit. collegate alla "sopravvivenza fisca- le" della società alle sole cancellazioni eseguite dal 13.12.2014 ìn poi, ritenuta per consolidata interpretazione normativa di carattere so- stanziale: «La norma, pertanto (contrariamente a quanto talora so- stenuto dall'amministrazione finanziaria nelle sue circolari), opera su un piano sostanziale e non "procedurale"», cfr. Cass. Sez. 5, Senten- za n. 6743 del 02/04/2015. Infatti, la sentenza della Consulta n.142/2020 non ha espressamente qualificato la natura della norma bensì, affrontando il tema della de- lega legislativa in attuazione della I. 11.3.2014, n.23, artt.1 e 7 e del rispetto del diritto di uguaglianza di cui all'art.3 Cost., ha rigettato le doglianze prospettate attraverso argomentazioni che investono l'ob- bligazione tributaria e che presuppongono una qualificazione sostan- ziale della previsione suddetta, in linea con la giurisprudenza di legit- timità. La citata sentenza della Corte costituzionale afferma in parti- colare che «tale disposizione, anche a fronte dell'estinzione della so- cietà di capitali (e di persone, come ha avuto modo di chiarire la Cor- te di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 aprile 2015, n. 6743), consente la stabilizzazione degli atti dell'amministrazione fi- nanziaria, potendo, infatti, quest'ultima effettuare le attività di con- trollo e di accertamento negli ordinari termini previsti dalla disciplina tributaria, nonché notificare i relativi atti direttamente all'originario debitore». 13. Del resto, l'art.28 cit. è stato delibato e applicato, sia pure ai fini della giurisdizione, anche dalle Sezioni Unite della Corte, nella sen- tenza n. 619/21 e anche in quel processo l'oggetto dell'azione pro- mossa è stata la postulata illegittimità o inesistenza della pretesa azionata nei confronti degli ex soci della società cancellata, correlata vuoi alla carenza di legittimazione passiva del rapporto - in ragione dell'operatività del meccanismo introdotto dall'art. 28, comma 4 d.lgs. n. 174/2014 - vuoi dalla mancata distribuzione di utili ai soci in fase di liquidazione alla stregua dell'art. 2495 cod. civ. (cfr. premessa in fatto e punto 2.1. della sentenza ult. cit.). Le Sezioni Unite in sede di regolamento di giurisdizione hanno così statuito: «2.2. Si tratta, evidentemente, di controversia che rimane attratta alla giurisdizione del giudice tributario, attenendo a pretese relative alla non debenza dei tributi oggetto dell'avviso di accertamento impugnato dai soggetti ai quali lo stesso è stato notificato. E ciò vale tanto sotto il profilo del- la rilevanza dell'art. 28, comma 4, d.lgs. n. 174/2014 - sul quale, v., di recente, Corte cost. n.142/2020 - circa il differimento dell'effetto estintivo della società cancellata (di persone o di capitali), per cinque anni limitato al settore tributario e contributivo, evocata dagli ex soci della società destinatari dell'avviso di accertamento, involgendo il tema della responsabilità del socio per i debiti della società cancellata dal registro delle imprese, più volte esaminato dalla sezione tributaria di questa Corte in esito alle pronunzie rese da queste Sezioni unite - sentenze 12 marzo 2013, n. 6070, n. 6071 e n. 6072- e degli effetti della normativa sopravvenuta. 2.3. Ma vale anche con riguardo alla questione della mancata distri- buzione di utili ai soci in sede di liquidazione, dalla quale le ricorrenti vorrebbero fare derivare l'illegittimità dell'accertamento emesso nei loro confronti, sostenendo di non avere alcuna diretta responsabilità rispetto alla pretesa nei medesimi azionata. 2.4. Tema, quest'ultimo, che ancora una volta ruota attorno alla legit- timità della pretesa azionata dall'ufficio fiscale nei confronti degli ex soci della società cancellata e che deve essere oggetto di disamina da parte del giudice naturale di quel rapporto, per l'appunto costituito dal giudice tributario. 2.5. In questa direzione milita, per l'un verso, l'art.36 ult. c. dPR n. 602/1973 che, in termini generali, radica innanzi alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alle pretese fiscali azionate dall'ufficio nei confronti dei soci della società estinta. 2.6. Per altro verso e con specifico riferimento al tema della mancata distribuzione degli utili ai soci in sede di liquidazione giova osservare che, rimasta isolata l'affermazione espressa da Cass. n. 9672/2018, con la quale si era messa in discussione la possibilità di prospettare all'interno del giudizio tributario relativo alla legittimità dell'avviso di accertamento la questione relativa all'esistenza di utili al momento della liquidazione della società cancellata, questa Corte si è andata ormai consolidando nell'affermare che "i soci abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione non è diri- mente (...) ai fini dell'esclusione dell'interesse ad agire del Fisco cre- ditore"- Cass.n. 9094/2017-."». 14. L'art.28 comma 4 del d.lgs. n.175/2014 realizza dunque una fictio iuris e in questo è norma sostanziale, dal momento che considera la società estinta come ancora esistente al solo scopo di evitare la di- sgregazione del patrimonio a garanzia del fisco - secondo una logica non dissimile da quella perseguita dall'art.10 comma 1 Legge Falli- mentare a garanzia dei creditori concorsuali -, per precisa scelta del legislatore. Questi ha in tal modo voluto evitare che la cancellazione dal registro delle imprese e l'estinzione della società determinasse ef- fetti pregiudizievoli per l'Erario senza che il favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria verso le società cancellate determinasse alcuna ingiustificata disparità di trattamento (cfr. Corte cost. n. 142/2020, punto 4). 15. La «stabilizzazione degli atti dell'Amministrazione finanziaria» perseguita dalla norma attraverso la fictio iuris suddetta non mette in dubbio il fatto che la società sia estinta ma piuttosto estende il peri- metro dell'opponibilità degli atti tributari («[a]i soli fini della validità e dell'efficacia»), fermo restando che i soci, secondo l'orami consolidato insegnamento della Sezione, rispondono all'Amministrazione finanzia- ria dei debiti sociali anche qualora non abbiano riscosso alcunché al- l'esito del bilancio finale di liquidazione, per effetto di un fenomeno successorio. Da ciò discende la loro legittimazione passiva ad causam indipendentemente dall'avvenuta riscossione delle quote o di parte di esse (Cass., 5novembre 2021,n.31904; Cass.,4 ottobre 2021, n. 26910; Cass. 19 aprile 2018, n.9672). 16. Dev'essere conseguentemente affermato il seguente principio di diritto: «La legittimazione dei soci di società estinta non viene meno per effetto dell'applicazione dell'art.28, co. 4, d.lgs. 21.11.2014, n.175, entrato in vigore il 13.12.2014 emesso in attuazione della I. 11.3.2014, n.23, artt.1 e 7, trattandosi di fictio iuris introdotta per precisa scelta del legislatore, ritenu- ta legittima da Corte cost. n.142/2020 e che ha inteso favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria verso le società cancellate entro il quinquennio dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese, senza che abbia rilievo il fatto che i soci abbiano riscosso o meno somme in conseguenza del bi- lancio finale di liquidazione.». E' conseguentemente infondata l'eccezione di inammissibilità del ri- corso, con cui si contesta la legittimità della sua notifica a soci di so- cietà estinta per cancellazione dal registro delle imprese e che non hanno riscosso alcuna somma in conseguenza del bilancio finale di li- quidazione. 17. Con il primo motivo di ricorso relativo alla indeducibilità di perdite su crediti per Euro 559.923,00 - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si deduce la violazione e falsa applicazione da parte della CTR degli artt.112 e 132 cod. proc. civ., perché la motivazione del giudice d'appello sarebbe apodittica e non terrebbe conto delle dedu- zioni dell'Agenzia contenute nell'atto di appello. Con il secondo motivo, relativo alla indeducibilità di perdite su crediti per Euro 1.021.857,00 - ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - l'Agenzia prospetta la violazione e falsa applicazione da parte della CTR degli artt.112 e 132 cod. proc. civ., nuovamente per- ché la motivazione del giudice d'appello è ritenuta apodittica e non terrebbe conto delle deduzioni dell'Agenzia contenute nell'atto di ap- pello. 18. Le censure sono inammissibili. Quanto alla tecnica di formulazio- ne delle due censura, è innanzitutto incoerente e inconciliabile il ri- chiamo simultaneo all'interno di ciascuna doglianza all'art. 112 e al- l'art. 132 cod. proc. civ. e, comunque, non sussiste in radice la pro- spettata violazione del principio di corrispondenza tra chiesto pronun- ciato, perché quelle evidenziate nel motivo sono mere difese ed ele- menti presuntivi, non domande o eccezioni su cui la CTR possa esser- si pronunciata o meno. La motivazione della CTR poi non è apparente, perché chiaramente riposa sull'accordo transattivo del 30.12.2005 e, dunque, valuta il compendio istruttorio ed esprime all'esito una ratio decidendi comprensibile, condivisibile o meno che sia. 19. Con il terzo motivo la ricorrente - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione da parte della CTR degli artt.101 comma 5 TUIR, nel testo vigente ratione temporis in relazione alle circostanze e riprese già evidenziate nei precedenti due motivi. 20. La censura è fondata. E' stato ~$ più volte affermato dalla Corte (cfr. ad es. Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10256 del 02/05/2013, Rv. 626266 - 01) che in tema di tassazione delle perdite su crediti, ai fini delle imposte sui redditi, la scelta imprenditoriale di transigere con un proprio cliente non rende indeducibile la perdita conseguente perchè il legislatore ha riguardo solo alla oggettività del- la perdita e non pone nessuna limitazione o differenziazione a secon- da della causa di produzione della stessa, potendo legittimamente compiere operazioni antieconomiche in base a considerazioni di stra- tegia generale ed in vista di benefici economici su altri fronti. Inoltre, la Sezione Tributaria (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23750 del 21/10/2013, Rv. 628657 - 01) ha stabilito che in tema di deducibilità delle perdite su crediti quali componenti negative del reddito d'impre- sa, la definizione transattiva del giudizio operata con due dei tre isti- tuti bancari, convenuti in giudizio per rispondere di asseriti danni, non costituisce "elemento certo e preciso", ai sensi dell'art. 66 T.U.I.R. "ratione temporis" vigente, dal quale far discendere l'obiettiva irrecu- perabilità, peraltro parziale, altresì del credito vantato nei confronti dell'altro istituto, anche se convenuto in giudizio, ma che non sia ad- divenuto a transazione, in quanto la parziale irrecuperabilità del credi- to non deriva dall'obiettiva certezza circa il suo mancato soddisfaci- mento, ma trae origine da mere valutazioni, relative ad altri e diversi crediti, prive di diretti riscontri oggettivi. Non vi sono ragioni per discostarsi da tali pronunce nel caso di specie e, pertanto, la CTR sia circa la perdita di Euro 559.923,00 sia con ri- ferimento a quella di Euro 1.021.857,00 ha ricavato gli elementi della certezza e della precisione della presunzione da dati inidonei, ossia dalle transazioni. 21. Accolto il terzo motivo, inammissibili i primi due, la decisione va conclusivamente cassata con rinvio alla Corte di Giustizia di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: a