Cassazione n. 16617/2026

, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato;-[OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legalerappresentante pro-tempore;[OSCURATO:PERSONA] S.p.A., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legalerappresentante pro-tempore, in qualità di socia della cessataPENSARECASA [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione;[OSCURATO:PERSONA], C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 80A01 D749Y;tutti rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cuistudio in Pesaro, S.S. Adriatica n. 28, sono elettivamente domiciliati;-Controricorrenti e ricorrenti incidentali –Numero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II gradodella Marche, sez. 3, n. 571/2024, depositata in data 11 giugno2024, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, affidato a duemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, che si èpronunciata in controversia su impugnazione dell’avviso di rettifica eliquidazione dell’imposta di registro, con il quale era stato accertatoun maggior valore di cessione dell’azienda, da [OSCURATO:PERSONA] PiacenzaS.r.l. a [OSCURATO:SOCIETA]., pari al debito ceduto – dell’importo di €.360.000 – considerato non inerente all’azienda.L’atto impositivo rilevava, a fondamento della dispostarettifica: che il debito per acquisto merci nei confronti del fornitoreImab [OSCURATO:SOCIETA]. era nettamente superiore all’importo delle mercie delle attrezzature rientranti nell’attivo dell’azienda ceduta; che ildebito risultava iscritto, nella nota integrativa al bilancio di esercizio2014 di [OSCURATO:SOCIETA]., tra gli “altri debiti” e non tra i debitiverso i fornitori, come sarebbe stato logico attesa la natura deidebiti; che identica iscrizione figurava annotata anche nel bilancio diesercizio 2015; che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., creditrice, fino a cinquegiorni prima dell’operazione aziendale, era la controllante dellaPensarecasa S.r.l., con la quale, in seguito, ha mantenuto rapportidi partnership commerciale.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pesaro rigettava ilricorso delle società contribuenti.3. La Corte di giustizia tributaria di II grado accoglieva ilgravame reputando fondato il quinto motivo d’impugnazione, riferitoal difetto di sottoscrizione dell’avviso di rettifica per mancanza diNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026delega del funzionario sottoscrittore; rigettava l’appello quanto aiprimi quattro motivi, relativi alla nullità dell’atto impugnato perdecadenza ex art. 76, comma 1 bis, D.P.R. n. 131/86, allalegittimazione passiva dei soci della cessionaria [OSCURATO:SOCIETA].,alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale e consideravaassorbite le ulteriori censure formulate dalle società contribuenti. Adavviso del Collegio di secondo grado, l’appellante aveva contestatonon solo l’illegittimità della sottoscrizione dell’atto impositivo,riservato dall’art. 42 D.P.R. n. 600/73 al capo dell’ufficio o adirigente da lui delegato, ma anche – “sia in prime cureblandamente e poi in questa sede con forza ed efficacia” – ma anchela mancata produzione dell’atto di delega richiamato dall’Agenziadelle Entrate a supporto del suo operato, rilasciato dal direttoredell’ufficio al funzionario firmatario, delega del tutto sconosciuta alcontribuente in quanto mai esibita né prodotta sia in sedestragiudiziale sia in quella giudiziale di primo e di secondo grado.4. Le società e [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di sociodella cessata [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, hannoresistito con controricorso e proposto ricorso incidentale affidato atre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria di replica.5. La Procura Generale ha depositato conclusioni, con memoriaex art. 380 bis.1 c.p.c., chiedendo il rigetto del ricorso principale edel ricorso incidentale.6. La causa è stata trattata all'adunanza camerale nonpartecipata del 12 maggio 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denunciala violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 24 e 57 D. Lgs. n.546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nellaparte in cui la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II gradoNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026ha omesso di rilevare l’inammissibilità, ai sensi dell’art. 57 D. Lgs. n.546/1992, del quinto motivo di impugnazione, in quanto recanteuna censura non formulata con il ricorso introduttivo del giudizio.Afferma la ricorrente che le società contribuenti, nell’attointroduttivo del giudizio di primo grado, si erano limitate acontestare il difetto di potere del delegato alla firma e/o la carenzadi qualifica in capo al funzionario che aveva sottoscritto l’avviso, aisensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 52 d.P.R. n.131/1986, senza tuttavia dolersi dell’inesistenza della delega difirma. Ad avviso dell’Agenzia ricorrente, i profili di censurariguardavano esclusivamente l’esistenza del potere del delegato allafirma, ovvero il ruolo dirigenziale e/o l’appartenenza all’areadirettiva, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 ed in tal sensola critica era stata anche interpretata dalla Commissione di primogrado, che l’aveva ritenuta infondata sulla base “dei noti principiamministrativistici riguardanti l’irrilevanza di taluni vizi nellasottoscrizione degli atti”; solo con le memorie illustrative,depositate ex art. 32 del d.P.R. n. 546/1992, nonché con l’atto diappello avverso la sentenza di primo grado, le società avrebberointegrato tardivamente il profilo di doglianza, facendo riferimento alpreteso vizio di nullità dell’atto impositivo per mancata allegazionedelle deleghe di firma. Tanto sarebbe possibile inferire, secondo laricorrente, anche dall’affermazione dei giudici d’appello, secondo cuila doglianza stessa sarebbe stata proposta “blandamente” nell’attointroduttivo del giudizio di primo grado e solo in seguito meglioprecisata.1.1 La censura, correttamente formulata e del tutto esente daiprofili di inammissibilità per difetto di autosufficienza, prospettati daicontroricorrenti, è destituita di fondamento e va disattesa.Numero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026Va premesso che le società contribuenti sin dal ricorsointroduttivo del giudizio di primo grado avevano dedotto la nullitàdell’atto per carenza di potere del delegato alla firma ex artt. 42d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 131/1986, facendo riferimento,ancorché genericamente e sotto il profilo della violazione dell’art. 7 l.n. 212/2000, al fatto che “eventuali deleghe già rilasciate dovevanoessere preventivamente richiamate nell’atto e messe a disposizionedella ricorrente”. Il profilo relativo al rilascio della delega conferita alfunzionario firmatario dell’atto costituiva, quindi, specificoargomento della più generale censura relativa alla carenza di poteredel delegato alla firma e alla mancata dimostrazione del correttoesercizio del potere di firma.Deve poi rilevarsi che, con riferimento all’ipotesi in cui ilcontribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso daldirigente, alla sottoscrizione dell’atto, la questione relativaall’esistenza della delega di firma, quale atto idoneo a dimostrare lavalida sottoscrizione, è comunque ricompresa nel themadecidendum, attenendo essa stessa alla verifica del correttoesercizio del potere.2. Con il secondo motivo, l’Agenzia delle Entrate denuncia nullitàdella sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 132,secondo comma, n. 4 c.p.c. e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c., lamentando che la pronunzia della Corte di giustizia tributariadi secondo grado, è nulla per omessa motivazione ovvero permotivazione apparente, avendo accolto il motivo d’appello ritenendoche con la relativa doglianza fosse stata denunciata non soltantol’illegittimità della sottoscrizione dell’atto impositiva ma anche, inprimo grado – “blandamente” – e in appello con maggiore efficacia,la mancata produzione dell’atto di delega alla sottoscrizione,Numero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026richiamato dall’Agenzia delle Entrate a supporto del suo operato. Laricorrente deduce che dall’esame della motivazione non è datocomprendere sulla base di quali elementi la Corte regionale abbiatratto il convincimento secondo cui la doglianza inserita nel quintomotivo d’appello fosse stata formulata in primo grado.2.1. Il motivo è infondato.Va premesso che, come innumerevoli volte stabilito da questacorte di legittimità, la motivazione della sentenza impugnata con ilricorso per cassazione deve ritenersi apparente e sostanzialmentemancante allorquando essa non consenta alcun reale ed effettivocontrollo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorioadottato dal giudice di merito, così da non attingere neppure lasoglia del 'minimo costituzionale' richiesto dall'art. 111, sestocomma, Cost. Il che si verifica nell'ipotesi in cui il giudice di meritoometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprioconvincimento, ovvero li indichi senza un'effettiva loro disamina; enell'ipotesi in cui la pronuncia riveli un'obiettiva carenza nellaindicazione del criterio logico che ha condotto il giudice allaformazione del proprio convincimento, come accade quando non visia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disaminalogico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito(tra le molte, Cass. nn. 13248/2020; 3819/2020; 9105/2017).Orbene, richiamato questo indirizzo, va considerato come nelcaso di specie la Corte di giustizia tributaria abbia, al contrario, resouna motivazione che, per quanto essenziale e sintetica, individuapurtuttavia chiaramente il fondamento del ragionamento decisorioseguito. Ragionamento fondato sul rilievo secondo cui l’appellantenon aveva denunciato solamente l’illegittimità della sottoscrizionedell’atto impositivo impugnato, bensì tanto con il ricorso introduttivoquanto in grado d’appello, anche la mancata produzione dell’atto diNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026delega. Si tratta di un percorso motivazionale del tutto logico e dicerto sufficiente al fine di consentire quel controllo di conformitàlogico-giuridica nel quale si sostanzia, nei limiti devoluti dallecensure proposte, il vaglio di legittimità.3. I controricorrenti propongono ricorso incidentale affidato atre motivi, i primi due dei quali condizionati all’accoglimento delricorso principale.3.1. Il primo motivo denuncia nullità della sentenza ex art.360, primo comma, n. 4, c.p.c. per violazione o falsa applicazionedegli artt. 32 e 58 D. Lgs. n. 546/92, per avere la Corte di II gradovalorizzato documentazione irritualmente prodotta in primo grado enon versata in atti nel giudizio di appello.3.2. Il secondo motivo denuncia nullità della sentenza ex art.360, primo comma, n. 4, c.p.c. per omessa pronuncia sub specie dimotivazione apparente e per irriducibile illogicità e contraddittorietàin violazione degli artt. 132, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 D.Lgs. n. 546/92 e 111 Cost. in merito alle ulteriori questionidichiarate contemporaneamente disattese ed assorbite.3.3. Il terzo motivo denuncia nullità della sentenza ex art.360, primo comma, n. 4, c.p.c. per omessa pronuncia sub specie dimotivazione apparente in violazione degli artt. 132, n. 4, c.p.c., 118disp. att. c.p.c., 36 D. Lgs. n. 546/92 e 111 Cost., evidenziando chela Corte regionale, pur avendo accolto l’appello e annullato l’avvisodi rettifica e liquidazione impugnato, per omesso deposito dell’attodi delega, ha pronunziato la compensazione delle spese di liteaffermando che “Stante il ripetuto contrasto giurisprudenziale dilegittimità che ha interessato la materia il collegio ritiene giustodisporre la compensazione delle spese”. I ricorrenti lamentanoquindi che la sentenza è nulla perché basata su una motivazioneNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026apparente, atteso che le affermazioni ivi contenute, “apodittiche edinesplicate” risultano inidonee a rivelarne la ratio decidendi.4. Il rigetto del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entratecomporta l’assorbimento delle prime due censure, il cui esame èstato richiesto condizionatamente all’accoglimento dell’impugnazioneprincipale.5. Il terzo motivo di ricorso incidentale è fondato e va accolto.5.1. In tema di spese nel giudizio tributario, l'art. 15, commi 1e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificato dall'art. 9, comma1, lett. f) del d.lgs. n.156 del 2015, con il quale è stata, per la primavolta, introdotta nel processo tributario la disciplina dellacompensazione delle spese di giudizio in modo autonomo rispetto alcodice di procedura civile, stabilendo che « Le spese di giudiziopossono essere compensate in tutto o in parte dalla commissionetributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualorasussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essereespressamente motivate.». Il legislatore tributario, quindi, hadisciplinato le fattispecie di compensazione delle spese di liteautonomamente, e non più tramite il rinvio espresso all'art. 92,secondo comma, c.p.c., come disponeva invece il comma 1, secondoperiodo, del ridetto art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, prima di talenovella. Non potrebbe, tuttavia sostenersi che il venir meno di talerinvio formale comporti necessariamente la conseguente esclusione,nel processo tributario, della possibilità di compensare, in tutto o inparte, le spese di giudizio nel caso di «mutamento dellagiurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti» (oltre che di«assoluta novità della questione trattata»), come prevedeespressamente il citato art. 92, secondo comma, c.p.c., nel testomodificato dall'art. 13, comma 1, del d.l. n. 132 del 2014,convertito, con modificazioni, nella legge n. 162 del 2014, edNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026oggetto di declaratoria di illegittimità costituzionale «nella parte incui non prevede che il giudice possa compensare le spese tra leparti, parzialmente o per intero, anche qualora sussistano altreanaloghe gravi ed eccezionali ragioni» (Corte cost., sentenza 19aprile 2018, n. 77). La stessa Corte costituzionale, infatti, (secondola quale anche la predetta novella del processo tributario haorientato la pronuncia di illegittimità costituzionale dell'art. 92,secondo comma, c.p.c.) ha chiarito che la prevista ipotesi delmutamento della giurisprudenza su una questione dirimente èfattispecie tipica «che, ove anche non prevista espressamente,avrebbe potuto ricavarsi per sussunzione dalla clausola generaledelle "gravi ed eccezionali ragioni"» (Corte cost., sent. n. 77 del2018, cit., punti 15 e 16). Per le stesse ragioni, peraltro, l'ipotesi delmutamento giurisprudenziale, quale grave ed eccezionale motivo dicompensazione delle spese di lite, può essere ricondotta ancheall'art. 92, secondo comma, c.p.c., nel testo antecedente allanovella del 2014 e modificato dall' art. 45, comma 11, della legge 18giugno 2009, n. 69, che prevedeva la clausola generale delle «altregravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicate nellamotivazione».La stessa fattispecie, di conseguenza, è riconducibile ancheall'art. 15, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992,nel dettato normativo antecedente la modifica del 2015, che nelgiudizio tributario si limitava a rinviare al ridetto art. 92, secondocomma, c.p.c. In sintesi, ai sensi di tale quadro normativo, enonostante le plurime variazioni che hanno interessato quest'ultimo,può dirsi che il mutamento giurisprudenziale, anche a prescinderedalla sua espressa codificazione, può comunque ben identificarsianche con una delle gravi ed eccezionali ragioni previste dallaclausola generale dettata ai fini della compensazione delle spese diNumero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/2026lite in difetto di reciproca soccombenza, ed in particolare con quellaprevista (prima tramite rinvio e poi direttamente) dall'art. 15 deld.lgs. n. 546/1992. Fermo restando, per quanto qui in particolareinteressa, la necessità che la decisione sulle spese sia motivata,motivazione della decisione di compensare le spese di lite, vuoi nelledue ipotesi nominate, vuoi ove ricorrano altre analoghe gravi edeccezionali ragioni, discende dalla generale prescrizione dell'art.111, sesto comma, Cost., che vuole che tutti i provvedimentigiurisdizionali siano motivati.» (Corte cost. sent. n. 77 del 2018,cit., punto 16).5.2. Nel caso di specie, la Corte di giustizia tributaria ha cosìmotivato la compensazione «Stante il ripetuto contrastogiurisprudenziale di legittimità che ha interessato la materia, ilcollegio ritiene giusto disporre la compensazione delle spese.». Lasentenza cita tuttavia numerosi precedenti giurisprudenziali chehanno deciso la questione con indirizzo univoco. Afferma, infatti, “Inmateria si richiama l’insegnamento del S.C.: “L'Amministrazionefinanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, quindi, con oneredella prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza allaprova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare lasussistenza della delega , potendo produrla anche nel secondo gradodi giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizionedell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazioneprocessuale (Cass., 14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass.,17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013; Cass.18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass.,12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass.,5200/2018; n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020)” Cass. 9febbraio 2021, n. 3076)”.Numero registro generale 807/2025Numero sezionale 4021/2026Numero di raccolta generale 16617/2026Data pubblicazione 27/05/20265.3. La numerosa giurisprudenza citata sulla questioneritenuta decisiva al fine dell’accoglimento del ricorso escludeva lasussistenza del contrasto giurisprudenziale posto a base delladecisione di compensare le spese. Non potendosi ravvisare, inconcreto, alcun contrasto giurisprudenziale sulla questione chedeciso il giudizio, la pronunziata compensazione delle spese non puòquindi reputarsi giustificabile.6. In conclusione, il ricorso incidentale va accolto e il ricorsoprincipale va rigettato.La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione, perrinnovare la regolamentazione delle spese processuali del giudizio dimerito e decidere sulle spese del presente grado di giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso incidentale, rigetta il ricorsoprincipale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di II grado della Marche, in diversa composizione,che deciderà anche sulle spese del presente grado di giudizio.Così deciso in Roma, il 12/5/2026.Il PresidenteDott. [OSCURATO:PERSONA]