Cassazione n. 02544/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22291/2020 R.G. proposto da E2I [OSCURATO:PERSONA] srl, già [OSCURATO:PERSONA] srl, in persona del legale rapp.nte pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, el.dom.to in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 103, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti; - parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; - parte controricorrente - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 8608/20/19 del 18.11.2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 § 1. E2I [OSCURATO:PERSONA] srl, già [OSCURATO:PERSONA] srl, propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento notificatole dall'agenzia delle entrate in rettifica della rendita catastale attribuibile al parco eolico per la produzione di energia elettrica da essa detenuto (includibile in categoria catastale D); rendita che la società aveva proposto, con procedura Docfa, previa espunzione dal calcolo del valore attribuibile alla torre di sostegno dell’aerogeneratore (torre eolica). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che, alla luce dell'articolo 1, comma 21, legge 208 del 2015, così come interpretato dall'amministrazione finanziaria con la Circolare n. 2/E del 1^ Febbraio 2016, la torre eolica andava computata nel calcolo della rendita catastale, posto che: “Sul punto può ulteriormente osservarsi che il legislatore del 2015 ha certamente introdotto un regime agevolativo per le fonti alternative di produzione di energia, ma senza stravolgere il concetto di opificio delineato dalle pregresse norme di diritto sostanziale, come interpretate dalla giurisprudenza sopra richiamata ante 2015. La struttura immobile costruita intorno all'impianto, o per l'impianto, per la specifica attività industriale, pur se presenta componenti impiantistiche non determina la qualificazione di impianto esente alla stessa. Occorre distinguere tra componenti strumentali al macchinario produttivo (l'aerogeneratore) e parti funzionali allo stesso: la torre è una parte strumentale, con funzione di (mero) sostegno ma non strettamente funzionale alla produzione di energia da parte dell' aerogeneratore, per cui non gode dell'esenzione prevista per i ‘macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo’”, secondo quanto stabilito, a decorrere dal 1^ gennaio 2016, dalla legge citata. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 § 2. Con l’unico motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art.1 co. 21, l. 208/15 in combinato disposto con il Regolamento catastale di cui al DM 28/1998 (art.2), con l’art.4 RDL 652/1939 e con l’art. 812 cod.civ. . Per non avere la [OSCURATO:PERSONA] considerato che, per effetto della norma ‘sottrattiva‘ di cui alla legge 208/15 cit. sui c.d. ‘imbullonati’ (volta ad esentare i beni di impresa dai tributi locali), la torre eolica rilevava come parte impiantistica funzionale al processo di generazione dell'energia elettrica, e non come componente costruttiva o fondiaria, comunque suscettibile di attribuire al terreno o fabbricato una maggiore fruibilità o utilità. Ciò anche considerato che la torre, o pala eolica, è bene suscettibile di circolare autonomamente sia dal punto di vista giuridico sia da quello fisico; non può svolgere altra funzione diversa dal sostegno dell'impianto di generazione unitariamente considerato (costituito altresì da navicella e turbina); è, come tale, inclusa nella certificazione tecnica di impianto. § 2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono. Questa corte di legittimità ha più volte affrontato e risolto – con esiti che, come detto, non vi è ragione di qui disattendere – il problema della rilevanza, ai fini della determinazione della rendita catastale, dei pali o torri eoliche che, all’interno delle centrali di produzione, sorreggono gli impianti aerogeneratori propriamente detti (navicella e rotore); ciò alla luce dello jus superveniens rappresentato dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 cit. (legge di stabilità 2016), il quale stabilisce che «a decorrere dal 10 gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento”. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 La norma soggiunge poi che: “sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”. L’orientamento interpretativo consolidatosi è nel senso che: “Ai fini del calcolo della rendita catastale dell'impianto eolico, ai sensi dell'art. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015, non va computata la torre in acciaio che sostiene il peso della navicella e del rotore, trattandosi di elemento funzionale allo specifico processo produttivo, dovendo il giudice di merito accertare se la torre eolica, benchè stabilmente infissa al suolo, assolva, oltre alla funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di componente attiva ed essenziale per la produzione di energia” (così Cass.n.1010/21; nello stesso senso: Cass.nn. 20726/20; 21287/20; 21460/20). I passaggi fondamentali di questo indirizzo possono così riassumersi: - la disposizione sopravvenuta si colloca entro un quadro normativo di rilevanza catastale segnato dalla nozione di ‘immobile urbano’ (art.4 r.d.l. 652/39), di ‘unità immobiliare’ (art.2, co. 3^, dm 2.1.98 n. 28) e di ‘costruzione stabile’ comunque connessa al suolo, e come tale già ritenuta rilevante nella determinazione di rendita (art.1 quinquies dl 44/05, conv.in l. 88/05 con riguardo alle centrali elettriche); - alla luce di questo quadro normativo, già vagliato anche dal giudice delle leggi (C.Cost. n.162/08), si è ritenuto che tanto le pale eoliche quanto le turbine, così come ogni altro elemento non separabile (anche se fisicamente amovibile) senza pregiudizio dalla funzione precipua di generazione energetica, dovessero rilevare ai fini della rendita dei parchi eolici e delle centrali elettriche, da accatastarsi in categoria D1-Opifici (Cass.nn. 4028/12, 24815/14, 32861/19 e molte altre), il che ha trovato ulteriore conferma nella Circolare 6/2012 dell’Agenzia del Territorio (‘Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi’), non in sé, F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 ma in quanto legislativamente richiamata e recepita dall’art.1 co. 244 l. 190/14 (l. stabilità 2015); - questo quadro è stato inciso (con effetto dal 2016) dall’art. 1, comma 21, l. stabilità n. 208 del 2015 cit., su riportato, il quale, con una tecnica legislativa ‘per esclusione’, descrive, nella sua prima parte, le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore, per poi escludere, nella sua ultima parte, tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio e più brevemente noti con la denominazione di ‘imbullonati’; sicchè “la scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo” (così Cass. n. 20726/20 cit.); - l’amministrazione finanziaria ha emanato, in applicazione della legge del 2015, varie disposizioni interne (Circolare 2/E del 1^ febbraio 2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 60244 del 27 aprile 2016; Circolare n. 27/E del 13 giugno 2016) con le quali ha inteso includere le strutture di sostegno e le torri degli aerogeneratori delle centrali eoliche (siccome aventi i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo) tra le "costruzioni" e, come tali, quindi, da considerare nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica; - questa conclusione di prassi urta però con la nozione che invece emerge dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, la quale “prescinde dal fatto che i manufatti F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E' irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. (…) E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo” (Cass. n. 20726/20 cit.); - va dunque ritenuto che la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, assolva per sua natura, oltre alla «funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica» e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di «componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle pale di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l'energia elettrica» (Cass., n. 21462 del 2020, cit.), con conseguente sua esenzione dal carico impositivo, al pari del rotore e della navicella; - la vocazione ‘strutturale’ e la ‘strumentalità’ sostenitiva della torre non sono dunque indici necessariamente costruttivistici, non risultando infatti esse affatto incompatibili con il parametro legale della ‘funzionalità’ prettamente impiantistica e di partecipazione al processo di produzione energetica. Va ancora qui osservato come appaia poco persuasivo anche l’argomento dell’[OSCURATO:PERSONA] secondo cui l'indirizzo di legittimità in materia contrasterebbe con i criteri di stretta interpretazione che devono pacificamente presiedere l’intera materia delle agevolazioni. Va infatti considerato che la norma in esame non ha natura impositiva ma catastale e che, soprattutto, essa non delinea l’eccezionalità di una esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 applicabile a tutti quei beni che - per quanto infissi al suolo e non privi di connotati ‘immobiliari’ – rientrino nella tipologia generale dei ‘macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo’. Conclusione, questa, che non muta sol perché, con specifico riguardo applicativo al settore delle energie pulite e rinnovabili, l’ampiezza del criterio normativo valga ad intercettare anche altre opzioni legislative (di matrice eurounitaria ed internazionale: Cass.n. 15870/21), quanto a tutela ambientale e sostenibilità. Orbene, quanto in diverso senso sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA] nella sentenza qui impugnata contrasta con il su indicato indirizzo nella parte in cui opera un distinguo non consentito tra funzione di sostegno (imponibile) e funzione di produzione energetica (esente), posto che - come evidenziato – quest’ultima non può prescindere, nel raggiungimento del suo scopo, dalla prima, sicchè entrambi i ruoli vanno unitariamente ed inscindibilmente ascritti, ex art.1 co. 21 cit., al medesimo impianto ed al medesimo processo produttivo dell’energia da fonte eolica. E siccome le conclusioni alle quali è giunta la [OSCURATO:PERSONA] derivano non da una difforme ricostruzione dello stato dei luoghi o da un difettoso accertamento della situazione di fatto (del tutto pacifici tra le parti), ma da una determinata, ed erronea, interpretazione della normativa di riferimento, neppure sussistono (diversamente da quanto in altre occasioni ritenuto) i presupposti per il rinvio al giudice del merito sul punto specifico dell’accertamento in concreto di questa unitarietà funzionale; risolvendosi dunque il problema nella correzione in diritto della sentenza secondo quanto rientra nella cognizione di questo giudice di legittimità. Vero è però che, proprio in applicazione del principio di esclusione della torre eolica dal computo della rendita catastale dell’impianto, il rinvio deve comunque essere disposto - nell’ambito di quella giurisdizione di F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 22291/2020 Numero sezionale 140/2022 Numero di raccolta generale 2544/2022 Data pubblicazione 27/01/2022 ‘impugnazione-merito’ che è propria del giudizio tributario - al diverso fine del ricalcolo della rendita effettivamente attribuibile in esenzione delle torri. Il giudice del rinvio deciderà anche sulle spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte - accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile, riunitasi con modalità da remoto in data 13 gennaio 2022. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0