Cassazione n. 24779/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 2/03/2021 del Giudice dell'udienza preliminare del Tribunale di Ravenna visti gli atti, il provvedimento impugnato ed i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], depositate ai sensi dell'art.23, comma 8, d.l. 28 ottobre 2020, n.137, convertito dalla I. 18 dicembre 2020, n. 176, che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il provvedimento in epigrafe indicato, il Giudice dell'udienza preliminare del Tribunale di Ravenna ha applicato al ricorrente [OSCURATO:PERSONA], con sentenza emessa ex art. 444 cod. proc. pen., la pena di un anno e mesi dieci di reclusione e disposto la confisca della somma di euro 44.934 euro, per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, 314 cod. pen., previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, per essersi appropriato nella qualità incaricato di pubblico servizio, quale esercente l'attività di albergatore, dell'importo complessivo di ---.) z.,,,,_ 44.934 euro, pari alle somme trattenute e non versate al Comune di Cervia, così come stabilito dal regolamento comunale, riscosse per il pagamento dell'imposta di soggiorno nel periodo marzo/dicembre 2017 e gennaio/agosto 2018, quale titolare dell'albergo [OSCURATO:PERSONA] sito nel Comune di Cervia. 2. Tramite il proprio difensore di fiducia, [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso, articolando due motivi. 2.1. Con il primo motivo deduce, l'erronea applicazione degli artt. 444, comma 2, 448, comma 2-bis, cod. proc. pen., con riferimento agli art. 314, 358, 2 cod. pen. e all'art. 180, comma 3, d.l. 19 maggio 2020, n. 34, per essere stata applicata la pena richiesta dalle parti per il reato di peculato continuato rispetto a dei fatti per i quali andava invece rilevata l'abolitio criminis determinata dall'entrata in vigore della disposizione di cui all'art. 180, comma 3, cit. e della conseguente omessa applicazione retroattiva della legge più favorevole, che escludeva la rilevanza penale del fatto, discendendo, dalla richiamata modifica dell'art. 180 cit., l'elisione di un elemento strutturale della fattispecie - la qualifica soggettiva richiesta dall'art. 314 cod. pen. per l'integrazione del reato di peculato - sia pure limitatamente all'ipotesi del versamento dell'imposta di soggiorno da parte dell'operatore turistico. Ne discende l'applicabilità al caso in esame del principio di retroattività della norma più favorevole nella prospettiva segnata dall'art. 2, secondo comma, cod. pen., con il conseguente annullamento della sentenza. 2.2. Con il secondo motivo deduce la violazione di legge in relazione all'erroneo riferimento nell'imputazione al Comune di Cervia, trattandosi di struttura alberghiera ubicata nel Comune di Ravenna, con conseguente nullità della sentenza. 3. Con requisitoria trasmessa alla Cancelleria di questa Suprema Corte in data 4 marzo 2022 il Procuratore generale ha illustrato le sue conclusioni, chiedendo l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso va accolto per ragioni diverse da quelle argomentate dal ricorrente. Va ribadito in tema di peculato dell'albergatore quanto già affermato nella recente decisione adottata da questa Corte di Cassazione nella sentenza n. 9213 del 15/02/2022, Rv. 282997, secondo cui le condotte di omesso versamento dell'imposta di soggiorno, anche se precedute dall'avvenuta riscossione dei relativi importi nei confronti del soggetto passivo dell'imposta di soggiorno, ovvero il soggetto ospitato nella struttura alberghiera, che siano state poste in essere prima della data del 19 maggio 2020, non sono più punite a titolo di peculato perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato, per effetto della sopravvenuta modifica di legge, operata con l'art. 5-quinquies del dl. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021 n. 215. Si ritengono, tuttavia, necessarie alcune precisazioni con riguardo alle ragioni tecnico-giuridiche che sorreggono la ritenuta condivisa esclusione della penale rilevanza del fatto, come conseguenza della suddetta modifica normativa, che devono partire dalla descrizione del nuovo quadro normativo. 2. Con il suo ultimo intervento normativo, il legislatore ha espressamente attribuito valenza retroattiva alle modifiche introdotte, a decorrere dal 19 maggio 2020, dall'art. 180 del d. I. 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. decreto Rilancio), convertito dalla legge 20 luglio 2020, n. 77, disposizione quest'ultima che aveva assegnato la qualifica di responsabile d'imposta in capo all'albergatore, innovando rispetto alla previgente disciplina che lo investiva, quale agente contabile, del servizio pubblico di riscossione del detto tributo. L'estensione retroattiva della qualifica di responsabile di imposta anche per i fatti commessi prima del 19 maggio 2020 è stata accompagnata anche dalla previsione dell'applicazione, ugualmente retroattiva, della disciplina sanzionatoria amministrativo-tributaria correlata a tale mutata qualifica, in deroga agli ordinari criteri di diritto intertemporale in materia di illeciti amministrativi. Con il suo primo intervento normativo, e precisamente con l'art. 180, comma 3, d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. decreto Rilancio), convertito dalla legge 20 luglio 2020, n. 77, il legislatore aveva operato una sostanziale modifica della qualifica soggettiva dell'albergatore, con l'introduzione del comma 1-ter dell'art. 4 d. Igs. n. 23/2011, assegnando a tale soggetto la qualifica di responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno con diritto di rivalsa sui soggetti passivi e dunque sugli ospiti. Per una maggiore comprensione del discorso si riporta il testo del citato comma 1-ter, che così dispone: "Il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno di cui al comma 1 e del contributo di soggiorno di cui all'articolo 14, comma 16, lettera e), del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione, nonchè degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. La dichiarazione deve essere presentata cumulativamente ed esclusivamente in via telematica entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto impositivo, secondo le modalità approvate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, da emanare entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento. Per l'omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell'importo dovuto. Per l'omesso, ritardato o parziale versamento dell'imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno si applica una sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471." Va ricordato che la giurisprudenza di legittimità, dopo tale prima modifica della veste dell'albergatore con riferimento alla riscossione dell'imposta di soggiorno (vedi, Sez. 6, n. 36317 del 28/10/2020, Brugnoli, Rv. 280286; Sez. 6, n. 30227 del 28/09/2020, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 279724; Sez. 6, n. 18105 del 26/1/2021, Martinez, non mass.), ha affermato senza tentennamenti il principio secondo cui l'omesso versamento da parte del gestore di struttura ricettiva dell'imposta di soggiorno riscossa dal cliente, sebbene non più penalmente rilevante per i fatti successivi alla entrata in vigore di detta modifica (19 maggio 2020), conservava rilevanza penale a titolo di peculato per le condotte poste in essere antecedentemente a tale data, atteso che la novella non aveva comportato una parziale abolitio criminis, ma si era limitata a far venir meno "in concreto" la qualifica soggettiva di agente contabile del gestore, senza incidere sulla struttura del delitto di cui all'art. 314 cod. pen., rimasta immutata. In particolare, secondo questa consolidata giurisprudenza — che si condivide - è stato precisato che il gestore, a seguito della novella, non riveste più la qualifica di incaricato o, quanto meno, di custode del denaro pubblico incassato per conto del Comune, bens1 quella di soggetto obbligato solidalmente al versamento dell'imposta. Pertanto, essendo ora divenuto soggetto obbligato al versamento del tributo, e quindi responsabile di imposta, con diritto di rivalsa sul soggetto passivo di tale imposizione, individuato nel fruitore del servizio, non può più considerarsi quale "agente contabile" con obbligo di rendiconto delle somme riscosse, poichè nell'ambito dell'attuale fattispecie prevista dall'art. 4 cit. non vi è più un agente, estraneo al rapporto tributario, che si appropria delle somme di denaro dovute in conseguenza dell'imposta della cui riscossione e versamento egli sia incaricato, ma si è in presenza di un soggetto privato che, solidalmente responsabile ed obbligato con altri, omette di versare quanto dovuto a titolo di imposta. 3. La qualificazione delle somme di denaro versate dall'ospite all'albergatore con obbligo di riversamento al Comune quale pecunia pubblica, ovvero quali somme che entrano immediatamente nel patrimonio del Comune soggetto attivo e beneficiario dell'imposta di soggiorno, confligge in modo netto con la nuova veste di responsabile dell'imposta dell'albergatore, quale soggetto tenuto personalmente all'adempimento dell'obbligazione tributaria altrui, cui la legge riconosce solo la facoltà di rivalsa nei confronti dell'altro coobbligato, che rimane soggetto passivo dell'imposta. La portata innovativa necessitata della nuova disposizione si coglie dall'analisi dell'ordinanza delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione n. 19654/2018, adottata in sede di regolamento di giurisdizione, ove, nel richiamare la decisione della Corte di Conti, Sezioni riunite, 22/9/2016, n. 22, si era riconosciuta la sussistenza della giurisdizione contabile sulla base della fondamentale considerazione che, per il principio della riserva di legge previsto dall'art. 23 Cost. in materia di prestazioni patrimoniali imposte ai cittadini, la possibilità di individuare il soggetto passivo dell'imposta non potesse essere affidata ad un regolamento comunale, con la conseguente derivazione del principio secondo cui "Il gestore della struttura ricettiva (o "albergatore" ) è pertanto del tutto estraneo al rapporto tributario, e nel silenzio della norma primaria non può assumere la funzione di «sostituto» o «responsabile d'imposta», né tale ruolo potrebbe essergli attribuita dai regolamenti comunali". Tale conclusione si poneva in linea con la giurisprudenza tributaria che, sulla base del quadro normativo allora vigente, ed affidato esclusivamente alla variegata normativa secondaria dei regolamenti comunali, aveva affermato che gli adempimenti strumentali all'esazione dell'imposta erano del tutto distinti dall'obbligazione tributaria, soggetta alla riserva di legge, sicchè "il gestore non assume per detti obblighi il ruolo di sostituto o responsabile di imposta ai sensi dell'art. 64 del D.P.R n. 600/197" (ex plurimis cfr: T.A.R. Veneto n. 862/2014 e n.653/2012, T.A.R. Toscana, Sez. I n. 200/2013, T.A.R. [OSCURATO:PERSONA]. III n.1399/2013, T.A.R. Lombardia n. 93/2013). Per cogliere la sostanziale differenza di regime giuridico va considerato che con riferimento alla diversa ma analoga imposta di sbarco introdotta dall'art. 4, comma 2-bis del d.l. 2 marzo 2012 n. 16, inserita al comma 3-bis del citato art. 4 del d.lgs. n. 23/2011 (ora denominata contributo di sbarco), diversamente da quanto è avvenuto per i gestori delle strutture recettive, i vettori che riscuotono il contributo di sbarco sono stati da subito qualificati normativamente come responsabili del pagamento del contributo, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, individuati nei fruitori del servizio, e rispetto ad essi il sistema di riscossione e contabilizzazione del tributo in questione è stato ricondotto nella figura del responsabile d'imposta, sottratto alla giurisdizione contabile (Cfr. Sentenza della Sez. Giurisdizionale per la Regione Sicilia della Corte dei Conti del 22 settembre 2021).4. È innegabile, quindi, che l'elemento di novità apportato dall'art. 180 cit. non ha modificato la fattispecie astratta del peculato, ma ha assunto rilevanza escludente di tale titolo di reato solo ove inteso nel senso del venir meno "in concreto" della qualifica soggettiva pubblicistica del gestore, con la conseguenza obbligata dell'esclusione della rilevanza penale del fatto a titolo di peculato per i fatti successivi al 19 maggio 2020. 5. Una volta esclusa la veste di agente contabile, e quindi la rilevanza penale a titolo di peculato dell'omesso versamento dell'imposta di soggiorno a carico dell'albergatore, quale conseguenza della mutata veste di responsabile di imposta da questi assunta per effetto di una legge statale, idonea a creare un'obbligazione tributaria, la rilevanza penale dei fatti pregressi rispetto all'entrata in vigore di detta modifica, prima giustificata dalla mancanza di una normativa transitoria, è attualmente anch'essa venuta meno per effetto della normativa introdotta dall'art. 5-quinquies del d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021 n. 215, recante misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili. Detta disposizione, definita espressamente come norma di "interpretazione autentica del comma 1-ter dell'articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23", muovendo evidentemente dalla impostazione ermeneutica della giurisprudenza penale di legittimità in tema di peculato dell'albergatore qui ribadita, ha attribuito la qualifica di responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno al gestore della struttura ricettiva con diritto di rivalsa sui soggetti passivi ed ha esteso la relativa disciplina sanzionatoria amministrativa-tributaria anche ai casi verificatisi prima del 19 maggio 2020. In tal modo, la nuova disposizione di legge ha inteso operare una evidente depenalizzazione con riferimento ai fatti commessi prima della data del 19 maggio 2020, i soli che continuavano ad integrare il delitto di peculato, in ragione della qualifica di agente contabile rivestita sino a quella data dall'albergatore, e della natura di pecunia pubblica delle somme riscosse dagli ospiti e non versate al Comune competente. È solamente con riferimento ai fatti antecedenti alla entrata in vigore della modifica del rapporto fra il gestore della struttura ricettiva e l'ente impositore - da rapporto di "servizio" per la riscossione dell'imposta a rapporto di natura tributaria in cui il gestore ha assunto il ruolo di "responsabile d'imposta" - che la qualifica di agente contabile giustificava la permanenza della rilevanza penale del fatto a titolo di peculato, perché in concreto assunta ed esercitata in fatto attraverso la riscossione dell'imposta nei confronti dell'unico soggetto obbligato all'epoca del fatto, ovvero l'ospite della struttura. L'eterogeneità della fattispecie destinata ad operare in rapporto al vecchio regime dell'imposta di soggiorno ed alla qualifica pubblicistica dell'albergatore e del denaro incassato, rispetto a quella del nuovo regime dell'imposta e della qualifica privatistica dell'albergatore e del denaro incassato, costituiva la ragione fondante della diversa risposta punitiva, "restando pur sempre nell'area penale il comportamento di colui che, in ragione del servizio pubblico svolto, si sia appropriato di denaro che, al momento dell'incasso, era della pubblica amministrazione" (Sez. 6, n. 36317 del 28/10/2020, Brugnoli, cit.). Ed è solo, quindi, rispetto alle condotte pregresse, che l'ultimo e più recente intervento normativo ha inteso, invece, equiparare la disciplina sanzionatoria per le due fattispecie, passata e presente, attraverso l'attribuzione della veste di responsabile di imposta all'albergatore, anche per la fase antecedente alla data di entrata in vigore della nuova normativa, sebbene tale veste non fosse affatto riscontrabile per il passato in assenza di una normativa tributaria che la prevedesse (tenuto conto della riserva di legge in materia di imposizione di nuovi tributi ex art. 23 Cost. in cui rientra certamente l'individuazione dei soggetti passivi) ed essendo, peraltro, ineliminabile la condotta già storicamente posta in essere nella precedente veste di agente contabile e di responsabile della custodia del denaro pubblico di pertinenza dell'ente impositore. L'attribuzione con effetto retroattivo della qualifica di responsabile di imposta non è evidentemente espressione di una norma interpretativa, nonostante la etichetta impressale dal testo legislativo, non risolvendo un dubbio nell'applicazione di una normativa di legge di ambiguo significato o di difficoltosa lettura, ma è una norma certamente innovativa dal contenuto prettamente sanzionatorio con effetto retroattivo, la cui legittimità costituzionale riposa tuttavia proprio nell'effetto di sostanziale depenalizzazione che essa produce delle condotte passate, rispetto alle quali le più gravi sanzioni penali previste dall'art. 314 cod. pen. sono adesso sostituite per univoca voluntas legis da quelle di carattere amministrativo previste dall'art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. In tal modo delle condotte, pur penalmente rilevanti perché integranti il delitto di peculato all'epoca dei fatti, sono state eccezionalmente ritagliate dalla fattispecie penale prevista da detto titolo di reato ed assoggettate alla sole sanzioni amministrative tributarie non penali, in attuazione del principio di retroattività della legge più favorevole previsto dall'art. 2, comma secondo, cod. pen.. Si tratta di un intervento legislativo che ha prodotto, in definitiva, un effetto derogatorio rispetto alla normativa del peculato con riferimento ai soli fatti passati commessi fino al 19 maggio 2020 da parte degli esercenti le strutture ricettive alberghiere e para-alberghiere, al fine di operare una equiparazione del trattamento sanzionatorio fra condotte che mantenevano la loro diversità strutturale, in ragione della mutata natura del rapporto intercorrente tra agente riscossore dell'imposta ed ente-impositore, ma che sono state ritenute dal legislatore comunque non più meritevoli di mantenere un differente regime punitivo in ragione della identità dell'evento, costituito dall'omesso versamento delle somme dovute alla fiscalità comunale. La differente attribuzione della qualifica giuridica priva di rilevanza la fase dell'impossessamento, costitutiva del reato di peculato, che si manifestava pur sempre con il mancato versamento, ed equipara quest'ultima condotta alla violazione amministrativa, seguendo il concetto di identità di fatto, che, secondo i principi della Corte Edu, va valutata non con riferimento esclusivo alla fattispecie giuridica, ma al fatto materiale (cfr Grande Camera 10/02/2009 Zolotoukhine contro [OSCURATO:PERSONA], e successive conformi). Va precisato che proprio in ragione dell'applicazione retroattiva, legittimata sul piano penale solo in ipotesi dì normativa più favorevole, non sì potrà applicare la sanzione amministrativa nell'ipotesi in cui a monte, all'epoca del sorgere dell'obbligazione, intervenuta in epoca antecedente al 19 maggio 2020 non vi fosse stato impossessamento della somma, per inadempimento dell'ospite, all'epoca unico obbligato, stante il generale principio di irretroattività della sanzione amministrativa di cui all'art. 1 I. 24 novembre 1981 n. 689, cosicché in tal caso dovrebbe pervenirsi all'assoluzione dal delitto di peculato, perché il fatto non sussiste per mancanza dell'elemento costitutivo del reato, con effetto definitivamente liberatorio. 6. L'estensione retroattiva dell'apparato sanzionatorio amministrativo non comporta violazione del generale divieto di retroattività, appena citato, perché trova una sua coerente e ragionevole giustificazione nella sostituzione delle più afflittive sanzioni penali, in applicazione del principio di cui all'art 2, comma secondo, cod. pen. In altri termini, il legislatore ha operato dapprima una rimodulazione della responsabilità dell'albergatore per la riscossione dell'imposta di soggiorno che ha comportato il venir meno dei presupposti di fatto che integravano il reato di peculato senza effetti retroattivi, e da ultimo ha disposto per effetto dell'art. 5- quinquies d.l. 21 ottobre 2021, n. 146 che il nuovo regime sanzionatorio di fonte primaria e statuale si applichi retroattivamente anche rispetto ai fatti commessi prima dell'entrata in vigore del nuovo regime dell'imposta di soggiorno, operando rispetto ad essi una depenalizzazione mirata a superare le incongruenze del regime punitivo differenziato così determinatosi. Conseguentemente, il venir meno della incriminazione penale nei confronti dei gestori delle strutture ricettive per il mancato versamento dell'imposta di soggiorno riscossa nella nuova veste legale di responsabile di imposta, legittima la depenalizzazione anche dei fatti pregressi, in quanto non più suscettibili di essere nuovamente integrati per il venir meno dei presupposti fattuali, definitivamente rimossi attraverso la modifica della disciplina dell'imposta di soggiorno. 7. Trattandosi di una depenalizzazione sopravvenuta alla sentenza impugnata emessa in epoca anteriore alla entrata in vigore dell'art. 5-quinquies d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, anche indipendentemente dall'oggetto dell'impugnazione deve pervenirsi, in forza dell'art. 129 cod. proc. pen, all'applicazione della normativa sopravvenuta, più favorevole, e disporsi l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata secondo la formula in dispositivo enunciata, con trasmissione della presente sentenza al Comune di Ravenna per quanto di eventuale competenza riguardo all'applicazione delle sanzioni amministrative di cui all'art. 4, comma 1-ter, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in relazione all'art. 5-quinquies d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215. 8. Stante il disposto annullamento resta assorbito il secondo motivo di ricorso, fondato sull'erronea identificazione contenuta in sentenza del Comune creditore, peraltro frutto di mero errore materiale. P.Q.M. Annulla senza rinvio